Организация - комиссионер приобретает у продавца товар для комитента. Для оплаты товара комитент передал комиссионеру (по бланковому индоссаменту) вексель банка на сумму, равную стоимости приобретаемого товара (без НДС), и перечислил денежные средства в размере НДС, подлежащего уплате продавцу. Вознаграждение комиссионера составляет 10% от стоимости товара. Как отразить расчеты с комитентом в бухгалтерском и налоговом учете комиссионера?

Цена приобретения товара - 1 000 000 руб., кроме того НДС - 180 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

В данном случае для осуществления расчетов с продавцом товара комиссионер получает от комитента денежные средства, а также вексель банка.

Простой вексель может быть передан другому лицу посредством индоссамента (абз. 1, 3 ст. 11, ст. 77 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104), п. 3 ст. 146 ГК РФ).

Индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан, или он может состоять из одной подписи индоссанта (бланковый индоссамент). В этом последнем случае индоссамент, для того чтобы иметь силу, должен быть написан на обороте векселя или на добавочном листе (абз. 2 ст. 13 Положения о переводном и простом векселе).

Согласно п. 14 Положения о переводном и простом векселе индоссамент переносит все права, вытекающие из векселя. Если индоссамент бланковый, то векселедержатель может:

1) заполнить бланк или своим именем, или именем какого-либо другого лица;

2) индоссировать в свою очередь вексель посредством бланка или на имя какого-либо другого лица;

3) передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента.

В п. 5 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67), указывается, что факт передачи владения на ценную бумагу (вексель с бланковым индоссаментом) сам по себе не свидетельствует о переходе права собственности на эту ценную бумагу. Характер прав приобретателя на передаваемые ценные бумаги определяется с учетом соглашения между ним и передающим имущество лицом.

В данном случае между сторонами заключен договор комиссии. Следовательно, несмотря на передачу векселя комиссионеру по бланковому индоссаменту, вексель до его передачи комиссионером продавцу товара на основании п. 1 ст. 996 ГК РФ следует считать собственностью комитента.

После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по сделке (ст. 999 НК РФ), а комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждения в размере и порядке, установленных договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Доходом организации по посредническим операциям, осуществляемым в рамках договора комиссии (доходом от обычных видов деятельности), признается комиссионное вознаграждение в сумме, предусмотренной договором комиссии, на дату принятия комитентом отчета комиссионера (п. п. 5, 6, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Все иные поступления комиссионеру по договору комиссии в бухгалтерском учете доходом комиссионера не признаются (абз. 3 п. 3 ПБУ 9/99). В свою очередь, передача векселя продавцу товара в рамках договора комиссии не признается расходом организации-комиссионера (абз. 5 п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Вексель банка, полученный комиссионером от комитента по бланковому индоссаменту для расчетов с продавцом товара, который, как указывалось выше, следует считать собственностью комитента, может быть принят комиссионером на учет на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". После передачи векселя продавцу в оплату за приобретенный для комитента товар стоимость данного векселя списывается с забалансового счета 002.

Приобретенный у продавца товар комитента (до его отгрузки комитенту) учитывается комиссионером также на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

При получении товара в бухгалтерском учете комиссионера показывается задолженность по оплате товара продавцу за счет средств комитента записями по кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и дебету счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом по приобретаемому товару". Передача векселя продавцу в оплату товара отражается по дебету счета 60 и кредиту счета 76, субсчет "Расчеты с комитентом по приобретаемому товару".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договора комиссии налоговая база по НДС определяется как сумма дохода, полученная в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии (п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ).

Полученный от продавца товар является собственностью комитента, в то же время, поскольку, как указывалось выше, права и обязанности по договору купли-продажи товара возникают у комиссионера, продавец товара предъявляет НДС по реализуемому товару комиссионеру и выставляет на его имя счет-фактуру (п. 1 ст. 168 НК РФ).

Комиссионеры хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914) (далее по тексту - Правила).

При этом, по разъяснениям налоговых органов (см., например, п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмо УМНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 24-11/42784), комиссионер, действующий за счет и в интересах комитента, обязан по договорам комиссии выставлять счета-фактуры, в частности, комитенту при приобретении для него товаров (на основании данных счетов-фактур, полученных от продавца товаров). Указанные счета-фактуры в книге покупок и продаж комиссионера не регистрируются.

Счета-фактуры, выставленные комитенту, регистрируются комиссионером в книге продаж только на сумму комиссионного вознаграждения (п. 24 Правил).

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли имущество (включая денежные средства), поступившее комиссионеру (за исключением суммы комиссионного вознаграждения), а также переданное комиссионером в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, не включается в состав доходов и расходов комиссионера (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Комиссионное вознаграждение (за вычетом предъявленной комитенту суммы НДС) признается доходом от реализации услуг на дату утверждения отчета комиссионера (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-кт "Расчеты с комитентом по приобретаемому товару";

76-кв "Расчеты с комитентом по комиссионному вознаграждению".

К забалансовому счету 002:

002-в "Векселя, полученные по договору комиссии";

002-т "Товар, приобретенный по договору комиссии".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету вексель,  |      |      |       |                |
   |полученный от комитента  |      |      |       |     Договор    |
   |по индоссаменту для      |      |      |       |    комиссии,   |
   |расчетов с продавцом     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |товара                   |002—в |      |1000000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получены от комитента    |      |      |       |    комиссии,   |
   |денежные средства на     |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретение товара      |  51  |76—кт |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    комиссии,   |
   |перед продавцом товара,  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенного для       |      |      |       |    документы   |
   |комитента                |76—кт |  60  |1180000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят на учет товар,    |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |приобретенный для        |      |      |       |    документы   |
   |комитента                |002—т |      |1180000|    продавца    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача векселя|      |      |       |                |
   |в оплату товара,         |      |      |       |                |
   |приобретенного для       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |комитента                |      |002—в |1000000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |                |
   |перед продавцом товара   |      |      |       |                |
   |передачей векселя,       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |полученного от комитента |  60  |76—кт |1000000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен НДС продавцу  |      |      |       |                |
   |товара денежными         |      |      |       |Выписка банка по|
   |средствами               |  60  |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отгружен товар           |      |      |       |    Товарная    |
   |комитенту                |      |002—т |1180000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения,          |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |комиссионеру             |      |      |       |      Отчет     |
   |(1 180 000 x 10%)        |76—кв | 90—1 |118 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(118 000 / 118 x 18)     | 90—3 |  68  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено вознаграждение  |      |      |       |Выписка банка по|
   |от комитента             |  51  |76—кв |118 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 26.10.2007 ————