Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации операции, связанные с уплатой процентов по кредиту, полученному в иностранной валюте?

Организация заключила 01.08.2007 кредитный договор на три месяца с иностранным банком, не имеющим представительства на территории Российской Федерации, на сумму 100 000 долл. под 10 процентов годовых. Оплата процентов происходит ежемесячно в последний день месяца. 31.10.2007 организация в установленном договором порядке возвратила кредит. Средства кредита использованы организацией на оплату текущих расходов.

Курс доллара на дату получения кредита (01.08.2007) - 25,5448 руб/долл. США, на 31.08.2007 - 25,6494 руб/долл. США, на 30.09.2007 - 24,9493 руб/долл. США, на 31.10.2007 - 24,8014 руб/долл США (условно).

Гражданско-правовые правоотношения

В соответствии с п. 1 ст. 819 Гражданского кодекса РФ по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Согласно п. 2 ст. 819 ГК РФ к отношениям по кредитному договору применяются правила, предусмотренные гл. 42 ГК РФ к отношениям по договору займа, если иное не предусмотрено правилами ГК РФ в отношении кредитных договоров и не вытекает из существа кредитного договора.

На основании п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором.

Пунктом 1 ст. 810 ГК РФ установлено, что заемщик обязан возвратить заимодавцу полученную сумму займа в срок и в порядке, которые предусмотрены договором займа.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете операции по привлечению кредитов отражаются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденным Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

На основании п. п. 3 и 4 ПБУ 15/01 основная сумма долга (задолженность) по полученному от заимодавца кредиту учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями кредитного договора в сумме фактически поступивших денежных средств и отражается в составе кредиторской задолженности.

Основная сумма долга в данном случае (кредит краткосрочный) учитывается на дату фактического зачисления денежных средств по дебету счета 52 "Валютные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 30.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 1 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях. Особенности бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности активов и обязательств в иностранной валюте, связанные с пересчетом стоимости этих активов и обязательств в рубли, установлены Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н.

В силу п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006 задолженность организации по предоставленному ей в иностранной валюте кредиту отражается в бухгалтерском учете в рублях по официальному курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте. При этом на основании п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, одновременно бухгалтерская запись, отражающая возникновение задолженности по кредиту, производится в валюте расчетов и платежей (в данном случае - в долларах США).

На основании п. 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров, при этом данные проценты в силу абз. 2 п. 11 ПБУ 15/01 признаются затратами, связанными с получением и использованием кредита. Эти затраты в рассматриваемой ситуации включаются в состав прочих расходов организации (п. 14 ПБУ 15/01).

В соответствии с п. 7 ПБУ 3/2006 пересчет стоимости средств в расчетах по заемным обязательствам, выраженной в иностранной валюте, в рубли должен производиться на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.

Возникающие при этом курсовые разницы на основании п. п. 3, 11, 12 ПБУ 3/2006 отражаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате кредита или за который составлена бухгалтерская отчетность.

Данные разницы подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы и расходы с отражением по соответствующим субсчетам счета 91 "Прочие доходы и расходы" (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по Применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете на основании пп. 2 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 Налогового кодекса РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида ежемесячно (и на дату погашения долгового обязательства) включаются в состав внереализационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

В данном случае проценты учитываются в полной сумме, поскольку предельная процентная ставка (15%) превышает процентную ставку, по которой начисляются проценты, уплачиваемые организацией по кредитному договору (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Включаемые в состав расходов проценты, выраженные в иностранной валюте, подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату их признания (п. 10 ст. 272 НК РФ).

Положительная и отрицательная курсовые разницы, возникающие при пересчете основного долга по кредиту, включаются в состав внереализационных доходов и расходов организации на конец месяца (на дату погашения долгового обязательства) (п. 11 ст. 250, пп. 7 п. 4, п. 8 ст. 271, пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Согласно абз. 3 пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ процентный доход по долговым обязательствам российских организаций, полученный иностранной организацией (если получение таких доходов не связано с предпринимательской деятельностью иностранной организации через постоянное представительство в РФ), относится к доходам иностранной организации от источников в РФ и подлежит обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

В соответствии с абз. 1 п. 1 ст. 310 НК РФ налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается налоговым агентом при каждой выплате доходов, указанных в п. 1 ст. 310 НК РФ, за исключением случаев, предусмотренных п. 2 ст. 310 НК РФ, в валюте выплаты дохода. В настоящей схеме исходим из условия, что налог на прибыль, удержанный из доходов иностранного банка, перечисляется в бюджет в рублях в последний день месяца одновременно с перечислением процентного дохода банку, что предусмотрено абз. 7 п. 1 ст. 310 НК РФ.

В данном случае налог с доходов иностранного банка исчисляется российской организацией по ставке, предусмотренной пп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ, т.е. по ставке 20 процентов (абз. 4 п. 1 ст. 310 НК РФ) <*>.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

По балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме долга";

66-2 "Расчеты по процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерская запись на 01.08.2007               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено получение       |      |      |       |                |
   |денежных средств по      |      |      |       |                |
   |банковскому кредиту      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 x 25,5448)      |  52  | 66—1 |2554480| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи на 31.08.2007 <**>            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий расход от |      |      |       |                |
   |переоценки обязательства |      |      |       |                |
   |по кредитному договору   |      |      |       |                |
   |(100 000 x (25,6494 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 25,5448))              | 91—2 | 66—1 | 10 460| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |пользование кредитом     |      |      |       |                |
   |(100 000 x 10% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 30 x 25,6494)          | 91—2 | 66—2 | 21 082| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на прибыль |      |      |       |                |
   |налоговым агентом        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(21 082 x 20%)           | 66—2 |  68  |  4 216| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены проценты по  |      |      |       |                |
   |кредитному договору      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(21 082 — 4216)          | 66—2 |  52  | 16 866| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен налог на      |      |      |       |                |
   |прибыль, удержанный      |      |      |       |                |
   |налоговым агентом, в     |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет                   |  68  |  51  |  4 216|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи на 31.10.2007               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |                |
   |переоценки обязательств  |      |      |       |                |
   |по кредитному договору   |      |      |       |                |
   |(100 000 x (24,9493 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 24,8014))              | 66—1 | 91—1 | 14 790| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены проценты за    |      |      |       |                |
   |пользование кредитом     |      |      |       |                |
   |(100 000 x 10% / 365 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 31 x 24,8014)          | 91—2 | 66—2 | 21 064| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан налог на прибыль |      |      |       |                |
   |налоговым агентом        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(21 064 x 20%)           | 66—2 |  68  |  4 213| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены проценты по  |      |      |       |                |
   |кредитному договору      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(21 064 — 4213)          | 66—2 |  52  | 16 851| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен налог на      |      |      |       |                |
   |прибыль, удержанный      |      |      |       |                |
   |налоговым агентом, в     |      |      |       |Выписка банка по|
   |бюджет                   |  68  |  51  |  4 213|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен возврат          |      |      |       |                |
   |банковского кредита      |      |      |       |Выписка банка по|
   |(100 000 x 24,8014)      | 66—1 |  52  |2480140| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При этом в соответствии с п. 3 ст. 24, п. 4 ст. 310 НК РФ налоговые агенты обязаны в сроки, установленные законодательством, представлять в налоговый орган по месту своего учета информацию о суммах выплаченных иностранным организациям доходов. Форма налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 14.04.2004 N САЭ-3-23/286@. Инструкция по заполнению формы налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов утверждена Приказом МНС России от 03.06.2002 N БГ-3-23/275. Следует обратить внимание, что согласно абз. 2 Общих положений указанной Инструкции налоговый расчет составляется в отношении любых выплат доходов от источников в РФ в пользу иностранной организации. Поэтому в случае применения положений международных договоров РФ налоговый агент не освобождается от обязанности представления в налоговые органы по окончании отчетного (налогового) периода налогового расчета (информации) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов (Письмо УФНС России по г. Москве от 22.08.2005 N 20-12/59294). <**> Аналогичные записи с учетом корректировок на курс доллара производятся в сентябре 2007 г. Курсовая разница, признанная в составе прочих доходов на 30.09.2007, составит 70 010 руб. (100 000 долл. США x (24,9493 руб/долл. США - 25,6494 руб/долл. США)). А.И.Хасанов ООО "Центр методологии бухгалтерского учета и налогообложения" 25.10.2007 ————