Организация приобретает чай и кофе для передачи их в комнату отдыха работников. Коллективным договором не предусмотрено условия о содержании организацией комнаты отдыха, в которой поддерживается запас чая и кофе. Данные продукты передаются в комнату отдыха по решению руководителя организации. Как отразить в учете затраты на приобретение названных продуктов?

За месяц приобретено и оприходовано на склад чая и кофе на сумму 12 000 руб. (в том числе НДС 1830 руб.). Все названные продукты переданы в комнату отдыха в том же месяце.

Гражданско-правовые отношения

Согласно ст. 22 Трудового кодекса РФ работодатель обязан обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей. Перечень бытовых нужд ТК РФ не установлен, но может быть конкретизирован в коллективном договоре в числе обязательств работодателя (ст. 41 ТК РФ). Действия работодателя в пользу работников, производимые сверх обязательств, установленных коллективным договором, могут расцениваться как безвозмездное оказание работникам услуг или (как в данном случае) безвозмездная передача им товаров. То есть фактически работодатель совершает одностороннюю сделку, к которой применяются положения гл. 32 "Дарение" Гражданского кодекса РФ, поскольку это не противоречит одностороннему характеру и существу сделки (п. 2 ст. 154, п. 1 ст. 572 ГК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Организация, являющаяся налоговым агентом работников по выплаченным им доходам (в том числе в натуральной форме), обязана исчислить, удержать у налогоплательщиков и уплатить сумму НДФЛ (п. п. 1, 2 ст. 226 Налогового кодекса РФ).

Работодатель в данном случае безвозмездно передает коллективу работников продукты (чай и кофе). С одной стороны, работники получают доход в натуральной форме, который подлежит обложению НДФЛ (пп. 2 п. 2 ст. 211 НК РФ). С другой стороны, продукты передаются коллективу в целом, а не каждому конкретному работнику с отражением приемки-передачи в соответствующей ведомости, следовательно, количество полученных каждым работником продуктов определить невозможно. В связи с этим организация не может определить стоимостную характеристику дохода, полученного каждым работником в натуральной форме, то есть налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 53, п. 1 ст. 211 НК РФ) <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Как указывает Минфин России в Письме от 05.07.2007 N 03-07-11/212, отвечая на частный запрос организации, в данном случае организация приобретает продукты для безвозмездной передачи их коллективу работников. В соответствии с абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ операции по реализации товаров на территории Российской Федерации на безвозмездной основе признаются объектом налогообложения по НДС <**>. Налоговая база по данной операции определяется исходя из рыночных цен товаров без включения в них НДС (п. 2 ст. 154 НК РФ). Исходя из условия, что продукты приобретены по рыночным ценам, организация должна начислить НДС (при передаче этих продуктов в комнату отдыха) в сумме 1830 руб. ((12 000 руб. - 1830 руб.) x 18%) (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в указанном выше Письме, при выставлении счета-фактуры по безвозмездной передаче чая и кофе коллективу работников офиса в строках 4 "Грузополучатель", 6 "Покупатель", 6а "Адрес", 6б "ИНН и КПП покупателя" проставляются прочерки.

На основании пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ НДС, уплаченный при приобретении продуктов для комнаты отдыха, может быть принят организацией к вычету при принятии продуктов к учету при наличии счета-фактуры поставщика.

Бухгалтерский учет

Продукты питания (чай и кофе), приобретаемые для безвозмездной передачи коллективу работников, при оприходовании на склад могут быть приняты к учету в составе товаров на счет 41 "Товары" (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Данные материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой в рассматриваемом случае признается сумма, уплачиваемая в соответствии с договором поставщику, за исключением НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01).

НДС, уплаченный при приобретении чая и кофе, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Налоговый вычет по НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19, субсчет 19-3.

Выбытие активов при их безвозмездной передаче признается расходами организации, учитываемыми в составе прочих расходов (п. п. 2, 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Стоимость безвозмездно переданных продуктов списывается со счета 41 в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы". Также по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом 68 отражается сумма начисленного по безвозмездной передаче НДС.

Налог на прибыль организаций

Стоимость безвозмездно переданного имущества (кофе и чая) и расходы, связанные с такой передачей (в данном случае - сумма НДС, начисленная при безвозмездной передаче), не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

При безвозмездной передаче коллективу работников кофе и чая в бухгалтерском учете образуется постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Постоянные налоговые обязательства отражаются по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Налог на добавленную стоимость";

68-2 "Налог на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приобретены чай и кофе   |      |      |       |                |
   |для передачи коллективу  |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |работников офиса         |      |      |       |    документы   |
   |(12 000 — 1830)          |  41  |  60  | 10 170|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |продуктов                | 19—3 |  60  |  1 830|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       |                |
   |продуктов                | 68—1 | 19—3 |  1 830|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Распоряжение  |
   |Чай и кофе переданы в    |      |      |       |  руководителя, |
   |комнату отдыха           | 91—2 |  41  | 10 170|    Накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по          |      |      |       |                |
   |безвозмездной передаче   |      |      |       |                |
   |чая и кофе               | 91—2 | 68—1 |  1 830|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((10 170 + 1830) x 24%)  |  99  | 68—2 |  2 880| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> К аналогичному выводу пришли ФАС Северо-Западного округа (Постановление от 31.07.2000 N А56-4253/00) и ФАС Уральского округа (Постановление от 11.05.2004 N Ф09-1773/04-АК). В то же время нельзя не отметить, что УФНС России по г. Москве в Письмах от 28.08.2006 N 21-11/75538@, от 22.12.2006 N 21-11/113019@ было изложено противоположное мнение по данному вопросу. <**> На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации имеет место передача организацией для собственных нужд товаров, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций, то есть применяется пп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Л.А.Соловьева Аудиторско-консалтинговая группа "АИС" 25.10.2007 ————