Организация приобретает товар через комиссионера. Для оплаты товара комиссионеру (по бланковому индоссаменту) передается простой беспроцентный вексель банка на сумму 1 000 000 руб. (приобретенный также за 1 000 000 руб.), кроме того, перечисляются денежные средства в размере НДС, уплачиваемого комиссионером продавцу товара - 180 000 руб. Вознаграждение комиссионера по договору (без НДС) составляет 10% от стоимости приобретенного товара (без НДС). В соответствии с отчетом комиссионера товар приобретен за 1 180 000 руб., в том числе НДС - 180 000 руб. Вознаграждение перечислено комиссионеру. Как отразить расчеты с комиссионером в бухгалтерском и налоговом учете комитента?

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (абз. 2 п. 1 ст. 990 ГК РФ).

После исполнения поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по сделке (ст. 999 ГК РФ), а комитент обязан выплатить комиссионеру вознаграждения в размере и порядке, установленных договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

В данном случае для осуществления расчетов с поставщиком комиссионеру перечисляются денежные средства, а также передается вексель банка.

Простой вексель может быть передан другому лицу посредством индоссамента (абз. 1, 3 ст. 11, ст. 77 Положения о переводном и простом векселе (Приложение к Постановлению ЦИК и СНК СССР от 07.08.1937 N 104), п. 3 ст. 146 ГК РФ).

Индоссамент может не содержать указания лица, в пользу которого он сделан, или он может состоять из одной подписи индоссанта (бланковый индоссамент). В этом последнем случае индоссамент, для того чтобы иметь силу, должен быть написан на обороте векселя или на добавочном листе (абз. 2 ст. 13 Положения о переводном и простом векселе).

Согласно п. 14 Положения о переводном и простом векселе индоссамент переносит все права, вытекающие из векселя. Если индоссамент бланковый, то векселедержатель может:

1) заполнить бланк или своим именем, или именем какого-либо другого лица;

2) индоссировать в свою очередь вексель посредством бланка или на имя какого-либо другого лица;

3) передать вексель третьему лицу, не заполняя бланка и не совершая индоссамента.

В п. 5 Обзора практики рассмотрения арбитражными судами споров, связанных с применением норм о договоре о залоге и иных обеспечительных сделках с ценными бумагами (Приложение к Информационному письму Президиума ВАС РФ от 21.01.2002 N 67), указывается, что факт передачи владения на ценную бумагу (вексель с бланковым индоссаментом) сам по себе не свидетельствует о переходе права собственности на эту ценную бумагу. Характер прав приобретателя на передаваемые ценные бумаги определяется с учетом соглашения между ним и передающим имущество лицом.

В данном случае между сторонами заключен договор комиссии. Следовательно, несмотря на передачу векселя комиссионеру по бланковому индоссаменту, вексель до его передачи комиссионером продавцу товара на основании п. 1 ст. 996 ГК РФ следует считать собственностью комитента.

Бухгалтерский учет

Беспроцентный вексель банка, приобретенный для расчетов за товар по цене, равной сумме, указанной в векселе, не является для организации финансовым вложением, поскольку не способен принести организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста его стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) векселя и его покупной стоимостью) (абз. 4 п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Такой вексель может быть учтен в составе дебиторской задолженности, например, по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (на отдельном субсчете "Векселя полученные") по цене его приобретения (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При передаче векселя комиссионеру его стоимость списывается с субсчета "Векселя полученные" на субсчет "Векселя, переданные комиссионеру".

Приобретенный товар принимается на учет по фактическим затратам на его приобретение, равным в данном случае стоимости приобретения товара комиссионером у поставщика и сумме комиссионного вознаграждения (без учета сумм НДС, предъявленных комиссионером) (п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Бухгалтерские записи по принятию к учету приобретенного через комиссионера товара производятся в общеустановленном порядке, в корреспонденции со счетом учета расчетов с комиссионером (счет 76, субсчет "Расчеты с комиссионером за приобретаемый товар").

Кроме того, после представления отчета комиссионером организация списывает с бухгалтерского учета стоимость векселя, переданного комиссионером в оплату продавцу товара.

Такое списание может отражаться в порядке, установленном для списания прочего имущества организации (активов, отличных от денежных средств в российской валюте, продукции, товаров), с признанием по данной операции прочих доходов в виде оплаченной векселем стоимости товаров и прочих расходов в сумме цены приобретения векселя (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поскольку, как указывалось выше, права и обязанности по договору купли-продажи товара возникают у комиссионера, поставщик (продавец) товара предъявляет НДС по реализуемому товару комиссионеру (п. 1 ст. 168 Налогового кодекса РФ).

Комиссионеры хранят счета-фактуры, полученные от продавцов по приобретенным для комитента товарам, в журнале учета полученных счетов-фактур (абз. 2 п. 3 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914).

При этом, по разъяснениям налоговых органов (см., например, п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмо УМНС России по г. Москве от 29.06.2004 N 24-11/42784), комиссионер, действующий за счет и в интересах комитента, обязан по договорам комиссии выставлять счета-фактуры, в частности, комитенту при приобретении для него товаров (на основании данных счетов-фактур, полученных от продавца товаров).

НДС, указанный в выставленном комитенту комиссионером счете-фактуре по приобретенным комиссионером в интересах комитента товарам, а также НДС, предъявленный комиссионером комитенту в сумме комиссионного вознаграждения, комитент имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке, при принятии к учету приобретенных через комиссионера товаров и оказанных комиссионером услуг (пп. 1, 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

В данном случае расчеты за товар, приобретаемый по договору комиссии, осуществляются с использованием имущества организации - векселя банка. Следовательно, при принятии к вычету суммы НДС по приобретенным товарам организация руководствуется п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которому при использовании векселя третьего лица в расчетах за приобретенные товары вычетам подлежат суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет оплаты товаров.

Поскольку в рассматриваемой ситуации балансовая стоимость векселя равна стоимости приобретаемых товаров (без учета суммы НДС, которая согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ отдельно перечислена комитентом денежными средствами), то организация имеет право произвести налоговый вычет НДС по приобретенным товарам в полной сумме, указанной в счете-фактуре комиссионера.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли сумма комиссионного вознаграждения может включаться в стоимость приобретенных товаров (и, соответственно, включаться в расходы на дату реализации товаров) либо формировать издержки обращения и учитываться в составе косвенных расходов текущего месяца (абз. 2 ст. 320, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ). В данном случае исходим из предположения, что сумма вознаграждения формирует стоимость приобретенных товаров.

При передаче векселя комиссионером продавцу в оплату за приобретенный товар право собственности на вексель переходит к продавцу товара.

По мнению Минфина и налоговых органов России, такая передача подпадает под действие п. 1 ст. 39 НК РФ, т.е. является реализацией векселя (см., например, Письмо МНС России от 15.06.2004 N 03-2-06/1/1372/22, Письмо Минфина России от 10.10.2006 N 03-11-04/2/202) <*>.

В связи с этим при передаче векселя комиссионеру организация формирует налоговую базу по операциям по реализации ценных бумаг в порядке, установленном ст. 280 НК РФ, т.е. признает в составе доходов стоимость реализованного векселя (равную стоимости товаров, в оплату за которые передан вексель (без НДС)), а в составе расходов - цену приобретения векселя (абз. 1, 4 п. 2 ст. 280 НК РФ). В данном случае налоговая база по операции, связанной с передачей векселя, равна нулю.

Поскольку цена приобретения векселя равна сумме, указанной в векселе, то дохода в виде дисконта по векселю, предусмотренного п. 3 ст. 43, абз. 2 п. 1 ст. 328 НК РФ, у организации не возникает.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-вп "Векселя полученные";

76-вк "Векселя, переданные комиссионеру";

76-кт "Расчеты с комиссионером за приобретаемый товар";

76-кв "Расчеты с комиссионером по комиссионному вознаграждению".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету вексель,  |      |      |       |                |
   |приобретенный для        |      |      |       |                |
   |расчетов с продавцом     |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |товара                   |76—вп |  60  |1000000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача векселя|      |      |       |     Договор    |
   |комиссионеру для оплаты  |      |      |       |    комиссии,   |
   |товара, приобретаемого   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |комиссионером            |76—вк |76—вп |1000000|передачи векселя|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Перечислены денежные     |      |      |       |    комиссии    |
   |средства на уплату НДС   |      |      |       |Выписка банка по|
   |продавцу товара          |76—кт |  51  |180 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |      Отчет     |
   |Отражено поступление     |      |      |       |  комиссионера, |
   |товара, приобретенного   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |комиссионером            |      |      |       |    документы   |
   |(1 180 000 — 180 000)    |  41  |76—кт |1000000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |приобретенному товару    |  19  |76—кт |180 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена передача        |      |      |       |                |
   |комиссионером векселя в  |      |      |       |                |
   |оплату продавцу за       |      |      |       |      Отчет     |
   |приобретенный товар      |76—кт | 91—1 |1000000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана балансовая       |      |      |       |                |
   |стоимость векселя,       |      |      |       |                |
   |переданного комиссионером|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продавцу товара          | 91—2 |76—вк |1000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |вознаграждения,          |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |комиссионеру по договору |      |      |       |                |
   |комиссии (за минусом НДС)|      |      |       |      Отчет     |
   |(1 000 000 x 10%)        |  41  |76—кв |100 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС с суммы      |      |      |       |                |
   |вознаграждения           |      |      |       |                |
   |(100 000 x 18%)          |  19  |76—кв | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС по приобретенному    |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |товару и комиссионному   |      |      |       |  комиссионера, |
   |вознаграждению           |  68  |  19  |198 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена комиссионеру |      |      |       |                |
   |сумма комиссионного      |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждения           |76—кв |  51  |118 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что судебными органами передача векселей в оплату контрагентам не рассматривается как реализация ценных бумаг. Данная позиция основывается на тройственной природе векселя (долговое обязательство, ценная бумага, средство расчетов (платежей)) (см., например, Определение Конституционного Суда РФ от 04.04.2006 N 98-О). При этом суды исходят из того, что в случае, если вексель является средством расчетов, он не является в целях налогообложения товаром (п. 3 ст. 38 НК РФ), и, соответственно, передача права собственности на вексель не может признаваться реализацией ценной бумаги (п. 1 ст. 39 НК РФ). Соответственно, по мнению судебных органов, нормы, касающиеся налогообложения операций по реализации ценных бумаг при передаче векселя контрагенту в качестве средства расчетов применяться не должны. Причем передача векселей в качестве средства расчетов не признается судебными органами реализацией ценных бумаг как в отношении НДС (см., например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 10.03.2006 по делу N А43-13536/2005-35-483, ФАС Поволжского округа от 24.01.2007 N А72-4815/2006, ФАС Уральского округа от 09.10.2006 N Ф09-8962/06-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 17.07.2007 N Ф04-4806/2007(36309-А03-42) по делу N А03-12785/06-31, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.08.2007 N Ф04-5743/2007(37454-А27-34) по делу N А27-341/2007-2, ФАС Московского округа от 23.01.2006 N КА-А40/13910-05, ФАС Северо-Западного округа от 22.06.2007 по делу N А56-6805/2006, ФАС Центрального округа от 20.04.2007 по делу N А14-14323/2006542/24), так и в отношении НДФЛ (см., например, Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2007 N 17АП-1774/07-АК по делу N А50-20371/2006-А16, Постановление ФАС Уральского округа от 04.06.2007 N Ф09-4120/07-С2). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 25.10.2007 ————