Создается ли в бухгалтерском и налоговом учете резерв по сомнительным долгам по задолженности покупателя по оплате отгруженного товара, а также по задолженности в сумме пени за просрочку оплаты, если обе суммы задолженности подтверждены покупателем в акте сверки взаиморасчетов, подписанном на отчетную дату?

Организация по договору купли-продажи 13.07.2007 отгрузила товар стоимостью 590 000 руб., в том числе НДС - 90 000 руб. Срок оплаты товара по договору - не позднее 31.07.2007. До 30.09.2007 данная задолженность не погашена покупателем. В акте сверки взаиморасчетов, подписанном сторонами 30.09.2007, подтверждается наличие задолженности покупателя по оплате товара в сумме 590 000 руб. (в том числе НДС), а также обязанность покупателя уплатить пени за просрочку оплаты в сумме, составляющей на дату подписания акта 23 665 руб.

Выручка от реализации товаров за 9 месяцев 2007 г. составляет 5 015 000 руб., в том числе НДС - 765 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Пеней признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате пени кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п. 1 ст. 330 Гражданского кодекса РФ).

Соглашение о неустойке в виде пени должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства (ст. 331 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Выручка от реализации товара признается организацией доходом от обычных видов деятельности (п. п. 5, 12 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Поступления в виде пени, причитающихся к получению от контрагентов за нарушение условий договоров, признаются прочими доходами организации и принимаются к бухгалтерскому учету в данном случае в сумме, признанной должником, в том отчетном периоде, в котором они им признаны (п. п. 7, 10.2, 16 ПБУ 9/99).

Сумма пени, признанная покупателем, отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В целях бухгалтерского учета организация может создавать " резервы сомните" льных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н) <*>.

Поскольку, как указано выше, пеня есть способ обеспечения исполнения обязательства (в данном случае - обязательства покупателя по оплате товара) и не является частью оплаты за отгруженный товар, то можно сделать вывод о том, что законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено создание резервов по задолженности покупателя в сумме признанных им, но не оплаченных пеней (п. 1 ст. 329 ГК РФ). Следовательно, организация не имеет оснований для создания резерва по данной задолженности (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете").

В отношении задолженности покупателя по оплате товара предположим, что организация создала резерв в размере 50% от суммы указанной задолженности.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ). Налоговая база определяется в рассматриваемой ситуации на дату отгрузки товара как договорная цена товара без учета НДС (п. 1 ст. 154, пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ налоговая база по НДС, определенная в соответствии со ст. ст. 153 - 158 НК РФ, увеличивается на суммы, полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Согласно разъяснениям Минфина России, из данной нормы следует, что суммы пени, полученные поставщиком от покупателя в связи с несвоевременной оплатой товара, являясь суммами, связанными с оплатой товаров, подлежат налогообложению НДС по расчетной ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ (см. Письма Минфина России от 29.06.2007 N 03-07-11/214, от 24.03.2005 N 03-02-07/1-72 (п. 3), от 09.08.2007 N 03-07-15/119) <**>.

В случае если организация принимает решение следовать разъяснениям Минфина России, то она отражает в учете задолженность по уплате НДС в бюджет в месяце " получения суммы пени от покупателя.

Налог на прибыль организаций

Выручка от реализации товара (без НДС), подлежащая получению от покупателя, признается организацией доходом от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Причитающиеся организации пени за нарушение договорных обязательств включаются во внереализационные доходы организации на дату признания пени должником, в рассматриваемой ситуации - на дату подписания сторонами акта сверки взаиморасчетов (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Порядок формирования " резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль установлен ст. 266 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Согласно разъяснениям, данным Минфином России по вопросу создания резервов по сомнительным долгам, штрафные санкции, взыскиваемые с участников договорных обязательств за нарушение ими условий договоров, не связаны с реализацией товаров. Штрафные санкции возникают не при реализации товаров, а лишь в случае нарушения установленных договором условий реализации товаров (см. Письмо Минфина России от 05.05.2006 N 03-03-04/2/129). Из данных разъяснений следует, что поскольку причитающиеся к получению пени не связаны с реализацией товаров (признаются внереализационным доходом), то данная задолженность не может быть признана сомнительной, и по ней не создается резерв по сомнительным долгам в налоговом учете.

В отношении задолженности покупателя по оплате реализованного товара сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности (п. 4 ст. 266 НК РФ). При этом по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности (пп. 2 п. 4 ст. 266 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 266 НК РФ сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от выручки отчетного периода, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (без НДС), что в данном случае составляет 425 000 руб. ((5 015 000 руб. - 765 000 руб.) x 10%). В рассматриваемой ситуации данное условие выполняется (590 000 руб. x 50% = 295 000 руб., что меньше 425 000 руб.).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 13.07.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |                |
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара        |  62  | 90—1 |590 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 |  68  | 90 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                 Бухгалтерские записи 30.09.2007                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |покупателя товара по     |      |      |       |   Акт сверки   |
   |уплате пени по договору  | 76—2 | 91—1 | 23 665| взаиморасчетов |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |       Акт      |
   |                         |      |      |       | инвентаризации |
   |Отражено создание резерва|      |      |       |    расчетов,   |
   |сомнительных долгов      |      |      |       |     Приказ     |
   |(590 000 x 50%)          | 91—2 |  63  |295 000|  руководителя  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Резерв сомнительных долгов создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично (абз. 3, 4 п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации). Форма N ИНВ-17 "Акт инвентаризации расчетов с покупателями, поставщиками и прочими дебиторами и кредиторами" утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. <**> Заметим, что суды придерживаются иной точки зрения по данному вопросу. Так, в Постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 05.04.2006, 29.03.2006 N Ф03-А73/06-2/311 по делу N А73-4909/2005-50, ФАС Уральского округа от 15.03.2007 N Ф09-1664/07-С2 по делу N А60-28516/06 и от 13.01.2005 N Ф09-5754/04-АК, ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.11.2005 N А19-4125/04-30-Ф02-5651/05-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 03.08.2005 N Ф04-5013/2005(13480-А67-34), ФАС Московского округа от 15.11.2005, 10.11.2005 N КА-А40/11053-05 говорится, что ст. 162 НК РФ не содержит положений об увеличении налоговой базы по НДС на сумму пени. Пеня есть способ обеспечения обязательства, связана с нарушением условий договора об оплате, платится сверх цены товара, следовательно, компенсирует возможные или реальные убытки стороны по договору и не является суммой, связанной с оплатой товара. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.10.2007 ————