Какие записи в учете должна произвести организация А (ОАО) в связи с присоединением к обществу В (ОАО), если организация А в бухгалтерском и налоговом учете создала (и частично использовала) резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств, а учетной политикой организации В для целей бухгалтерского и налогового учета создание названных резервов не предусмотрено?

Годовая сумма резерва в бухгалтерском и налоговом учете определена равной 120 000 руб. Фактические затраты на выполнение ремонтных работ за период с 01.01.2007 по 30.09.2007 по данным бухгалтерского и налогового учета составили 75 000 руб. Заключительный баланс составлен по состоянию на 30.09.2007, незавершенного производства у организации А нет (организация А оказывает транспортные услуги). Для целей налогообложения прибыли организация А признает доходы и расходы методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

Акционерные общества могут быть добровольно реорганизованы по решению общего собрания акционеров в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в том числе в форме присоединения (п. 1 ст. 104 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ). В рассматриваемой ситуации с момента внесения в единый государственный реестр юридических лиц записи о прекращении деятельности организации А она считается ликвидированной (абз. 2 п. 4 ст. 57 ГК РФ, абз. 2 п. 4 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ).

При этом к обществу В в соответствии с передаточным актом переходят права и обязанности организации А (п. 2 ст. 58 ГК РФ, п. 5 ст. 17 Федерального закона N 208-ФЗ).

Бухгалтерский учет и отчетность

В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создать резерв предстоящих расходов на ремонт объектов основных средств (п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Названный резерв создается в порядке, предусмотренном п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н.

Расходы на образование названного резерва для целей бухгалтерского учета являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Отчисления в резерв производятся ежемесячно в рассматриваемой ситуации в размере 10 000 руб. (120 000 руб. / 12 мес.) и отражаются по дебету счета учета затрат на производство (например, счет 25 "Общепроизводственные расходы") в корреспонденции с кредитом счета 96 "Резервы предстоящих расходов" (абз. 2, 4 п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). По состоянию на 30.09.2007 сумма резерва, отраженная по кредиту счета 96, составила 90 000 руб. (10 000 руб. x 9 мес.).

Сумма общепроизводственных расходов списывается в дебет счета 20 "Основное производство". Со счета 20 затраты на производство в данном случае полностью списываются в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

По мере выполнения ремонтных работ фактические затраты, связанные с их проведением, независимо от способа их выполнения (хозяйственного или с привлечением подрядчика) списываются в дебет счета 96 в корреспонденции с кредитом либо счета, на котором предварительно учитываются указанные затраты, либо счетами учета расчетов (абз. 5 п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств). По состоянию на 30.09.2007 по дебету счета 96 отражена сумма использованного резерва, равная 75 000 руб.

В данном случае организация реорганизована до окончания календарного года. Перед составлением заключительной бухгалтерской отчетности организация А проводит инвентаризацию резервов (п. 27 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, п. 1.5 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49).

В соответствии с абз. 6 п. 69 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, п. 3.52 Методических указаний по инвентаризации имущества и финансовых обязательств при инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце отчетного года сторнируются и отражаются в бухгалтерском учете методом красного сторно по дебету счета учета затрат на производство (в данном случае - счет 25) в корреспонденции с кредитом счета 96. Полагаем, в рассматриваемой ситуации организация А на дату составления заключительной бухгалтерской отчетности может отразить восстановление неиспользованной суммы резерва в аналогичном порядке.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств формируется в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 324 Налогового кодекса РФ.

Отчисления в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в течение налогового периода списываются на расходы равными долями на последнее число соответствующего отчетного (налогового) периода (абз. 4 п. 2 ст. 324 НК РФ). В данном случае по состоянию на 30.09.2007 организация учла для целей налогообложения прибыли расходы в сумме 90 000 руб. (120 000 руб. / 12 мес. x 9 мес.).

В соответствии с абз. 5 п. 2 ст. 324 НК РФ сумма фактически осуществленных затрат на проведение ремонта списывается за счет средств указанного резерва и по состоянию на 30.09.2007 составляет 75 000 руб.

По состоянию на 30.09.2007 сумма превышения средств резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств над суммой фактически осуществленных в текущем налоговом периоде затрат на ремонт основных средств составляет 15 000 руб. (90 000 руб. - 75 000 руб.) и включается в состав внереализационных доходов организации А (абз. 7 п. 2 ст. 324, п. 7 ст. 250, п. 3 ст. 55 НК РФ) <*>.

Применение ПБУ 18/02

В налоговом учете организация А признала доход в размере 15 000 руб. (90 000 руб. - 75 000 руб.), который не признается для целей бухгалтерского учета.

В бухгалтерском учете по состоянию на 30.09.2007 остаток резерва сторнирован и на эту сумму уменьшается себестоимость оказанных организацией А услуг и бухгалтерская прибыль (убыток). В налоговом учете такая корректировка расходов не производится.

Следовательно, в соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, у организации возникают в бухгалтерском учете две постоянные разницы. Постоянной разнице, возникшей вследствие признания в налоговом учете суммы внереализационного дохода (сумма неиспользованного резерва) соответствует постоянное налоговое обязательство; постоянной разнице, возникшей вследствие сторнирования остатка резерва в бухгалтерском учете (и уменьшения через себестоимость услуг бухгалтерской прибыли (убытка)), соответствует постоянный налоговый актив (п. 7 ПБУ 18/02) <**>.

Постоянные налоговые обязательства и постоянные налоговые активы отражаются по строке 200 Отчета о прибылях и убытках (форма N 2) заключительной бухгалтерской отчетности организации А <***>. Информация о постоянных разницах, постоянных налоговых обязательствах и постоянных налоговых активах раскрывается в пояснительной записке (п. 24, абз. 3, 5 п. 25 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи в январе — сентябре 2007 г.        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Приказ об   |
   |                         |      |      |       |     учетной    |
   |Произведены отчисления в |      |      |       |    политике,   |
   |резерв предстоящих       |      |      |       |     Расчет     |
   |расходов на ремонт       |      |      |       |  отчислений в  |
   |основных средств         |  25  |  96  | 10 000|     резерв     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Бухгалтерские записи в 2007 г., связанные с осуществлением   |
   |   затрат на ремонт объектов основных средств (в общей сумме)   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |      сдачи     |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |  60, |       |    Расчетно—   |
   |                         |      |  10, |       |    платежная   |
   |Списаны за счет резерва  |      |  70, |       |    ведомость,  |
   |фактические затраты на   |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |ремонт основных средств  |  96  | и др.| 75 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Бухгалтерские записи по состоянию на 30.09.2007        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |         СТОРНО          |      |      |       |                |
   |Скорректирована сумма    |      |      |       |     Расчет     |
   |отчислений в резерв      |      |      |       |  отчислений в  |
   |предстоящих расходов на  |      |      |       |     резерв,    |
   |ремонт основных средств  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(90 000 — 75 000)        |  25  |  96  | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 x 24%) <**>      |  99  |  68  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(15 000 x 24%) <**>      |  68  |  99  |  3 600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматривается исполнение обязанностей в соответствии с п. п. 2, 5 ст. 50 НК РФ по уплате налога на прибыль обществом В за реорганизованную организацию А. <**> В рассматриваемой ситуации у организации А постоянные разницы возникают в одинаковых суммах, и соответствующие им постоянное налоговое обязательство и постоянный налоговый актив равны. В этом случае их возникновение не приводит к различиям между показателями бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. В связи с этим организация А, руководствуясь принципом рациональности ведения бухгалтерского учета (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н), может не отражать в бухгалтерском учете постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательство и актив. <***> Код строки приведен в соответствии с Приказом Госкомстата России N 475, Минфина России N 102н от 14.11.2003. Формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме присоединения производится при наличии передаточного акта, который в соответствии с решением (договором) учредителей может включать в качестве приложения бухгалтерскую отчетность, исходя из которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемых организаций, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке (п. 4 Методических указаний по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н). Состав бухгалтерской отчетности установлен п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.10.2007 ————