Как отражаются в учете организации-покупателя расчеты с поставщиком материалов, договорная стоимость которых выражена в евро, а расчеты производятся в рублях по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств поставщику? Согласно условиям договора поставки организация перечисляет аванс в размере 50% стоимости материалов, остальная сумма перечисляется после получения материалов от поставщика.

Договорная стоимость материалов - 5900 евро, в том числе НДС 900 евро. Аванс перечислен 11.01.2007 (курс 34,4129 руб/евро); материалы получены 15.02.2007 (курс 34,3688 руб/евро); окончательный расчет произведен 17.03.2007 (курс 34,6563 руб/евро). Налоговым периодом по НДС является месяц.

Гражданско-правовые отношения

По договору поставки поставщик-продавец обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием (ст. 506 Гражданского кодекса РФ). Покупатель оплачивает поставляемые товары с соблюдением порядка и формы расчетов, предусмотренных договором поставки (п. 1 ст. 516 ГК РФ). В данном случае расчеты производятся на условиях перечисления аванса в размере 50-процентной стоимости материалов.

Согласно п. 2 ст. 317 ГК РФ в денежном обязательстве может быть предусмотрено, что оно подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единиц на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон.

Бухгалтерский учет

Сумма, перечисленная в качестве аванса в счет оплаты материалов, не признается расходом организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях бухгалтерского учета сумма аванса (предоплаты) отражается в качестве дебиторской задолженности по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В данном случае договорная стоимость материалов выражена в евро, а подлежит оплате в рублях. Таким образом, организация перечисляет аванс в сумме 101 518 руб. (5900 евро x 50% x 34,4129 руб/евро).

Согласно п. п. 4, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, стоимость активов и обязательств (в том числе средств в расчетах), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли по курсу этой иностранной валюты к рублю, устанавливаемому ЦБ РФ на дату совершения операции или иному установленному соглашением сторон курсу.

Под курсовой разницей в целях ПБУ 3/2006 понимается разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте, на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода, и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к бухгалтерскому учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода (п. 3 ПБУ 3/2006).

В рассматриваемой ситуации курс евро к рублю определяется по курсу ЦБ РФ на дату перечисления денежных средств поставщику. Следовательно, рублевая оценка обязательства в части суммы перечисленного аванса (5900 евро x 50% = 2950 евро) не изменится в связи с колебаниями курса евро. Таким образом, курсовая разница по предварительной оплате не возникает ни на отчетные даты, ни на дату поступления материалов.

Материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на приобретение, без НДС (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

В данном случае стоимость материалов, подлежащая оплате поставщику, выражена в евро. Поэтому при принятии материалов к бухгалтерскому учету их стоимость подлежит пересчету в рубли, при этом стоимость материалов в части перечисленного аванса определяется по курсу, действовавшему на день его перечисления, а оставшаяся стоимость определяется по курсу, установленному на дату поступления материалов (п. п. 4, 5, 6 ПБУ 3/2006). Таким образом, материалы принимаются к учету по стоимости, равной 171 954 руб. ((5900 евро - 900 евро) x 50% x 34,4129 руб/евро + (5900 евро - 900 евро) x 50% x 34,3688 руб/евро).

В дальнейшем стоимость материалов, определенная на дату их принятия к учету, пересчету не подлежит (п. 12 ПБУ 5/01, п. 10 ПБУ 3/2006).

Оприходование материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Непогашенная кредиторская задолженность перед поставщиком материалов подлежит пересчету по состоянию на отчетную дату (28.02.2007 - курс 34,5180 руб/евро) и на дату погашения задолженности (17.03.2007 - курс 34,6563 руб/евро) (п. п. 7, 8 ПБУ 3/2006).

В результате пересчета образуются отрицательные курсовые разницы по расчетам с поставщиком, которые учитываются в составе прочих расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 11, 12, 13 ПБУ 3/2006, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленная поставщиком сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60.

Сумма НДС, отраженная в учете, составляет 30 952 руб. (900 евро x 50% x 34,4129 руб/евро + 900 евро x 50% x 34,3688 руб/евро).

Указанную сумму НДС, предъявленную поставщиком материалов, организация имеет право принять к вычету после принятия на учет материалов при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Заметим, что счет-фактуру поставщик может выставить в евро, это предусмотрено п. 7 ст. 169 НК РФ. По данному вопросу см. также Письмо УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 N 19-11/33695.

В данном случае на дату окончательного расчета с поставщиком курс евро увеличился. Вместе с тем гл. 21 НК РФ не предусмотрена корректировка принятой к вычету суммы НДС в связи с возникновением курсовой разницы по расчетам с поставщиком <*>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете сумма перечисленного аванса (предоплаты) не признается расходом (п. 14 ст. 270 НК РФ).

В целях исчисления налога на прибыль разница, возникающая по расчетам с поставщиком, в случае, когда обязательство выражено в условных денежных единицах и оплачивается в рублях, именуется суммовой разницей.

При этом под суммовой разницей понимается разница между суммой возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров (работ, услуг), имущественных прав, и фактически поступившей (уплаченной) суммой в рублях (п. 11.1 ст. 250, пп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК).

В данном случае расчеты производятся по курсу, установленному на дату оплаты. Поэтому в отношении перечисленного аванса суммовые разницы не возникают.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России и налоговых органов (см. Письмо ФНС России от 20.05.2005 N 02-1-08/86@, Письмо Минфина России от 30.09.2004 N 03-03-01-04/60).

В рассматриваемой ситуации отрицательная суммовая разница возникает в налоговом учете на дату окончательной оплаты поставщику материалов (17.03.2007) в сумме 848 руб. (5900 евро x 50% x (34,3688 руб/евро - 34,6563 руб/евро)) (пп. 5.1 п. 1 ст. 265, п. 9 ст. 272 НК РФ).

Заметим, что, по мнению Минфина России (см. Письмо от 14.02.2007 N 03-03-06/1/85), в составе расходов в налоговом учете не учитывается суммовая разница, возникающая в части оплаты НДС, на основании п. 19 ст. 270 НК РФ.

На наш взгляд, п. 19 ст. 270 НК РФ не может быть применен к покупателю. Кроме того, гл. 25 НК РФ не содержит требования об исключении суммы НДС при пересчете кредиторской задолженности в целях исчисления суммовых разниц. В связи с этим считаем правомерным учитывать при исчислении налога на прибыль суммовую разницу, исчисленную с суммы кредиторской задолженности перед поставщиком, в полной сумме.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в целях бухгалтерского учета отрицательные курсовые разницы признаются по состоянию на 28.02.2007 (в сумме 440 руб. (5900 евро x 50% x (34,5180 руб/евро - 34,3688 руб/евро)) и на 17.03.2007 (в сумме 408 руб. (5900 евро x 50% x (34,6563 руб/евро - 34,5180 руб/евро)), а в налоговом учете суммовая разница возникает по состоянию на 17.03.2007 (в сумме 848 руб. (5900 евро x 50% x (34,6563 руб/евро - 34,3688 руб/евро)), считаем, что в учете организации подлежат отражению постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые обязательство и активы (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002) <**>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              11.01.2007 (курс — 34,4129 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислен аванс         |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику материалов    |  60  |  51  |101 518|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              15.02.2007 (курс — 34,3688 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Приняты к учету          |      |      |       |   поставщика,  |
   |материалы                |  10  |  60  |171 954| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Отражен НДС по           |      |      |       | справка—расчет,|
   |материалам               |  19  |  68  | 30 952|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |предъявленный поставщиком|      |      |       | справка—расчет,|
   |материалов <*>           |  68  |  19  | 30 952|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              28.02.2007 (курс — 34,5180 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |курсовая разница         | 91—2 |  60  |    440| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(440 x 24%)              |  99  |  68  |    106| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              17.03.2007 (курс — 34,6563 руб/евро)              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |курсовая разница         | 91—2 |  60  |    408| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(408 x 24%)              |  99  |  68  |     98| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(848 x 24%) <**>         |  68  |  99  |    204| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По данному вопросу существует иная точка зрения, согласно которой покупатель может скорректировать НДС, принятый к вычету на дату принятия материалов к учету на возникшую суммовую разницу, если отгрузка и оплата материалов произведены в рамках одного налогового периода. Это объясняется следующим. Согласно п. 3 ст. 153 НК РФ у продавца при определении налоговой базы выручка в иностранной валюте пересчитывается в рубли по курсу ЦБ РФ на дату получения аванса и (или) на дату реализации товаров. Вместе с тем согласно п. 2 ст. 153, п. 4 ст. 166 НК РФ у продавца налоговая база по НДС определяется исходя из всех доходов, связанными с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде, исходя из чего поставщик материалов вправе скорректировать сумму НДС, исчисленную при отгрузке материалов, если оплата произведена после отгрузки, но в пределах одного налогового периода. НДС является косвенным налогом и уплачивается за счет средств покупателя. Поэтому продавец должен предъявить покупателю сумму НДС, которая фактически им будет уплачена в бюджет, на основании чего можно сделать вывод, что покупатель, как и поставщик, вправе скорректировать НДС, принятый к вычету на дату поступления материалов. Заметим, что если организация примет решение руководствоваться данной позицией, то высока вероятность того, что доказывать ее придется в суде. <**> В случае если организация примет решение руководствоваться позицией Минфина России и не признает в налоговом учете суммовую разницу, возникающую в части расчетов по оплате НДС, то в учете при окончательном расчете с поставщиком возникает постоянный налоговый актив в сумме 172,5 руб. ((5900 евро - 900 евро) x 50% x (34,6563 руб/евро - 34,3688 руб/евро) x 24%), а не в сумме 204 руб., как указано в таблице проводок. Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.10.2007 ————