Организация-заказчик подрядным способом строит объект за счет средств инвестора и ведет бухгалтерский учет произведенных при этом затрат. Согласно инвестиционному договору инвестор финансирует приобретение строительной техники, которая приобретается заказчиком и передается подрядчику для выполнения строительных работ (договором строительного подряда предусмотрено, что обеспечение строительства строительной техникой является обязанностью заказчика). Как отразить в учете организации-заказчика приобретение строительной техники и ее передачу подрядчику?

Например, для строительства объекта организация приобрела самоходную машину стоимостью 1 699 200 руб., в том числе НДС - 259 200 руб. В бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования самоходной машины установлен равным 6 годам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы).

Гражданско-правовые отношения

В данном случае организация выступает при строительстве объекта в качестве заказчика - уполномоченного инвестором лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта по строительству объекта (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Отношения между субъектами указанной инвестиционной деятельности (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений) осуществляются на основании заключенных между указанными субъектами договоров (контрактов) (ст. 4, п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

Право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений принадлежит инвестору (ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ).

Организация-заказчик, не являющаяся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены инвестиционным договором (абз. 2 п. 3 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

В данном случае строительство объекта за счет средств инвестора осуществляется подрядным способом, т.е. организация в качестве заказчика заключает с подрядной строительной организацией договор строительного подряда, по которому подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства оборудованием осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ).

Поскольку возможность возложения обязанности по обеспечению строительства оборудованием на заказчика предусмотрена п. 1 ст. 740, п. 1 ст. 745 ГК РФ, т.е. самой гл. 37 "Подряд" ГК РФ, то указанное обеспечение, на наш взгляд, не может квалифицироваться как передача оборудования подрядчику в безвозмездное пользование <*>.

В Письме Минфина России от 23.09.2004 N 03-03-01-04/1/57 также указывается, что обеспечение строительства оборудованием за счет заказчика может быть признано передачей оборудования в безвозмездное пользование подрядчику только в случае, если такое обеспечение оборудованием не предусмотрено договором строительного подряда.

Бухгалтерский учет

В соответствии с определением, содержащимся в п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, лицо, осуществляющее организацию строительства, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат, является застройщиком.

Заказчику-застройщику при отражении в бухгалтерском учете затрат на строительство следует руководствоваться вышеуказанным Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, а также Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167. При этом записи в бухгалтерском учете производятся в порядке, установленном Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н.

В соответствии со сложившейся практикой целевые средства инвестора на строительство, подлежащие перечислению поставщикам и подрядным организациям, отражаются заказчиком-застройщиком на счете 86, аналитический учет по которому ведется в том числе по назначению целевых средств (пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций; Инструкция по применению Плана счетов).

В данном случае за счет средств, полученных от инвестора, приобретается в том числе строительная техника.

Строительные машины, механизмы, инвентарь и инструмент, а также транспортные средства строительных и монтажных организаций отнесены к оборудованию, не входящему в сметы на строительство. Машины и оборудование, не входящие в сметы на строительство, учитываются в технологической структуре капитальных вложений обособленно (п. п. 4.1, 4.5.2.6 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123 (далее - Инструкция N 123)).

Затраты на приобретение оборудования и машин, не входящих в сметы на строительство, не относятся к объектам строительства (п. 2.7.1 Инструкции N 123).

Таким образом, затраты на приобретение строительной техники напрямую на стоимость строящегося объекта заказчиком-застройщиком не относятся.

Следовательно, целевые средства, полученные от инвестора на приобретение строительной техники, могут быть отражены на отдельном субсчете счета 86 "Целевые средства на приобретение строительной техники".

Приобретенная за счет средств инвестора строительная техника, права владения, пользования и распоряжения которой на период строительства принадлежат организации-заказчику, на наш взгляд, может быть принята заказчиком на учет в состав основных средств (по аналогии с порядком принятия заказчиком к учету временных сооружений (в т.ч. строящихся за счет средств инвестора), предусмотренным пп. "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Принятие к учету приобретенной техники ведется в общеустановленном порядке по стоимости, равной сумме, уплаченной продавцу техники (без учета НДС) (п. п. 4, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Приобретенная за счет средств инвестора техника отражается на счете 01 "Основные средства".

При передаче строительной техники подрядной организации выбытия техники не происходит, а ее стоимость продолжает учитываться на счете 01 с обособленным отражением в аналитическом учете (как техника, находящаяся на строящемся объекте в пользовании подрядчика).

В бухгалтерском учете заказчика-застройщика стоимость строительной техники погашается путем начисления амортизации, которое может производиться линейным способом (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

Затраты на эксплуатацию строительных машин формируют себестоимость строительно-монтажных работ (п. п. 4.10, 4.17 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, п. 7.1 Инструкции N 123). В такие затраты включается в том числе сумма амортизации строительной техники.

В данном случае подрядчик не несет затрат на эксплуатацию строительной техники в виде сумм начисленной амортизации. Соответственно, суммы амортизации, начисленной заказчиком по используемой при строительстве технике, включаются заказчиком в фактические затраты на строительство объекта.

На наш взгляд, при начислении амортизации по строительной технике также отражается частичное использование средств целевого финансирования, полученных на приобретение этой строительной техники (в сумме начисленной амортизации), с отнесением их на счет учета средств целевого финансирования, предназначенных для строительства объекта.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поступившие целевые средства на строительство (в части, подлежащей перечислению поставщикам материалов и техники, а также подрядной организации) не включаются в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, полученными заказчиком-застройщиком в связи с продажей им товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Что касается сумм НДС, предъявленных заказчику продавцами строительной техники, приобретенной в рамках инвестиционного договора, то, на наш взгляд, данные суммы НДС не могут быть приняты заказчиком к вычету, поскольку данная техника не используется заказчиком для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ) <**>.

Как указывалось выше, обеспечение строительства техникой не рассматривается как предоставление техники в безвозмездное пользование подрядчику. Соответственно, при таком обеспечении объекта налогообложения по НДС, предусмотренного абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете полученные от инвестора средства на строительство не включаются в состав доходов организации (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Соответственно, расходы, осуществленные за счет указанных средств (в данном случае суммы начисленной по технике амортизации), в состав расходов организации не включаются.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 86:

86-т "Средства инвестора на приобретение строительной техники";

86-с "Средства инвестора на строительство объекта".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Получение средств от инвестора на приобретение техники     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Полученные на            |      |      |       |                |
   |приобретение строительной|      |      |       |                |
   |техники средства         |      |      |       | Инвестиционный |
   |инвестора отражены как   |      |      |       |     договор,   |
   |средства целевого        |      |      |       |Выписка банка по|
   |финансирования           |  51  | 86—т |1699200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Приобретение строительной техники               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Инвестиционный |
   |Отражены затраты на      |      |      |       |     договор,   |
   |приобретение строительной|      |      |       |     Договор    |
   |техники, предназначенной |      |      |       |  строительного |
   |для строительства объекта|      |      |       |     подряда,   |
   |за счет средств инвестора|      |      |       |   Отгрузочные  |
   |подрядным способом       |      |      |       |    документы   |
   |(1 699 200 — 259 200)    |  08  |  60  |1440000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенной технике    |      |      |       |                |
   |<**>                     |  19  |  60  |259 200|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к учету техника, |      |      |       |                |
   |приобретенная для        |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |строительства объекта    |      |      |       |передаче объекта|
   |за счет средств инвестора|  01  |  08  |1440000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно в течение срока использования техники для      |
   |                 строительства объекта инвестора                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |строительной технике,    |      |      |       |                |
   |используемой для         |      |      |       |                |
   |строительства объекта за |      |      |       |                |
   |счет средств инвестора   |      |      |       |                |
   |подрядным способом       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 440 000 / 6 / 12)     |  08  |  02  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |средств целевого         |      |      |       |                |
   |финансирования,          |      |      |       |                |
   |полученных на            |      |      |       |                |
   |приобретение строительной|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |техники                  | 86—т | 86—с | 20 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Такой же вывод в отношении обеспечения строительства материалами за счет заказчика сделан в Постановлении Апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 02.03.2006 по делу N А50-33950/2005-Г-7, в котором указано, что наличие в договоре подряда условия о предоставлении заказчиком материалов для выполнения подрядчиком предусмотренных договором работ не относит такой договор к смешанному договору, содержащему элементы поставки, т.к. предметом договора подряда является выполнение работы по заданию заказчика (изготовление вещи) и сдача ее результатов (ст. ст. 702, 740 ГК РФ), а не передача вещи (ст. 454 ГК РФ). Однако ФАС Западно-Сибирского округа пришел к противоположному выводу в Постановлении от 21.05.2003 N Ф04/2066-612/А27-2003, указав на то, что условие обязательства о том, что заказчик обеспечивает строительство оборудованием (п. 1 ст. 745 ГК РФ), правомерно оценено арбитражным судом как безвозмездное пользование вещью (гл. 36 ГК РФ). <**> На неправомерность принятия к вычету заказчиком сумм НДС, уплаченных им при строительстве объектов, подлежащих передаче инвестору, указывается также в Письме Минфина России от 01.11.2006 N 03-04-10/18. Такое право возникает у инвестора после окончания строительства и передачи заказчиком инвестору результатов осуществленных за его счет капитальных вложений (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-938/2006(20189-А27-34)). Порядок оформления счетов-фактур организацией, выполняющей функции заказчика-застройщика и осуществляющей работы по реализации инвестиционного проекта для инвестора с привлечением подрядных организаций (без выполнения строительно-монтажных работ своими силами), разъяснен Письмом Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 24.10.2007 ————