Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете организации-застройщика затраты на содержание (коммунальные услуги) жилого дома, построенного организацией с целью продажи квартир, понесенные в период с даты продажи квартир покупателям до даты принятия собственниками квартир решения о способе управления домом?

В текущем месяце сумма затрат на содержание дома составила (условно) 354 000 руб., в том числе НДС - 54 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

Право собственности на квартиры в построенном доме может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества (п. 2 ст. 218 Гражданского кодекса РФ).

Договор купли-продажи квартиры подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 1 ст. 549, п. 2 ст. 558 ГК РФ).

С момента государственной регистрации прав покупателя на квартиру собственником данной квартиры, а также приходящейся на эту квартиру доли в общем имуществе жилого дома является приобретатель квартиры (п. 2 ст. 223, ст. 289, п. 1 ст. 290 ГК РФ, ч. 1 ст. 36, ч. 1 ст. 38 Жилищного кодекса РФ).

Собственник жилого помещения несет бремя содержания данного помещения и, если данное помещение является квартирой, общего имущества собственников помещений в соответствующем многоквартирном доме (ст. 210 ГК РФ, ч. 3 ст. 30, ч. 1 ст. 39 ЖК РФ).

Доля обязательных расходов на содержание общего имущества в многоквартирном доме, бремя которых несет собственник помещения в таком доме, определяется долей в праве общей собственности на общее имущество в таком доме указанного собственника (ч. 2 ст. 39 ЖК РФ).

Согласно ч. 2 ст. 161 ЖК РФ собственники помещений в многоквартирном доме обязаны выбрать один из способов управления многоквартирным домом.

Способ управления многоквартирным домом выбирается общим собранием собственников помещений в многоквартирном доме (ч. 1, п. 4 ч. 2 ст. 44, ч. 3 ст. 161 ЖК РФ).

У собственника жилого помещения с момента возникновения права собственности на жилое помещение возникает обязанность по внесению платы за жилое помещение и коммунальные услуги (ч. 1, пп. 5 п. 2 ст. 153 ЖК РФ).

Оплата организацией расходов по содержанию жилого дома (до принятия собственниками решения об управлении домом), на наш взгляд, может рассматриваться как действие в чужом интересе без поручения (гл. 50 ГК РФ), что в данном случае порождает возникновение у собственников квартир обязательства возместить данные расходы организации-застройщику вследствие неосновательного обогащения (ст. 987, п. 1 ст. 1102 ГК РФ) (по данному вопросу см. также Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 11.07.2007 N Ф04-4556/2007(36061-А70-24) по делу N А70-7598/32-2006, Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.09.2006 по делу N А29-8367/2005-1э, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 15.06.2005 N А56-27849/04, Постановление ФАС Уральского округа от 15.01.2007 N Ф09-11752/06-С5 по делу N А60-6370/2006-С3). Следовательно, уплаченные за собственников квартир суммы коммунальных платежей могут быть возмещены собственниками квартир добровольно либо указанные суммы могут быть взысканы с собственников в судебном порядке <*>.

Бухгалтерский учет

Затраты на уплату коммунальных платежей, понесенные организацией в отношении жилого дома, квартиры в котором полностью проданы, в бухгалтерском учете могут быть учтены в составе прочих расходов (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Согласно п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

сумма расхода может быть определена;

имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В данном случае все условия признания расходов на содержание дома выполняются на дату предъявления организации счетов на оплату коммунальных услуг. Расход признается с учетом не подлежащей вычету суммы НДС, предъявленной поставщиками коммунальных услуг (о чем будет сказано ниже).

В дальнейшем, если стоимость коммунальных услуг будет возмещаться собственниками квартир, организация признает возмещаемые ей суммы прочим доходом в том отчетном периоде, в котором судом будет вынесено решение об их взыскании или они будут признаны должниками (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Суммы НДС, предъявленные строительной организации поставщиками коммунальных услуг, строительная организация не имеет права принять к вычету, поскольку она не использует жилой дом для осуществления операций, облагаемых НДС.

Суммы возмещения затрат на оплату коммунальных услуг, выплаченные собственниками квартир в добровольном порядке или по решению суда, в налоговую базу по НДС в порядке, установленном пп. 2 п. 1 ст. 162 Налогового кодекса РФ, на наш взгляд, не включаются, поскольку получение этих сумм не связано с расчетами по оплате реализованных организацией товаров (работ, услуг).

Налог на прибыль организаций

Расходы на оплату коммунальных услуг по жилому дому, все квартиры в котором находятся в собственности третьих лиц, в целях налогообложения прибыли не могут быть учтены в составе расходов, поскольку данные затраты нельзя считать направленными на получение дохода (п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270 НК РФ).

Суммы, полученные от собственников квартир в возмещение понесенных организацией затрат на оплату коммунальных платежей, в целях налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных доходов на дату их признания должниками или вынесения судом решения об их взыскании (п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

В случае получения от собственников квартир сумм возмещения затрат на оплату коммунальных услуг, эти затраты могут быть проквалифицированы как затраты, связанные с получением дохода, и включены в состав расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245.

При этом по мнению Минфина России подобные расходы могут приниматься только в пределах доходов, полученных в их возмещение (см. Письмо Минфина России от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519).

В данной схеме исходим из предположения, что понесенные организацией затраты возмещены только в сумме 300 000 руб., а оставшаяся сумма неосновательного обогащения с собственников квартир не взыскана (например, в связи с истечением срока исковой давности). В этом случае, руководствуясь точкой зрения, приведенной в вышеуказанном Письме Минфина России, в состав расходов в целях налогообложения прибыли может быть включено только 300 000 руб. <**>.

Применение ПБУ 18/02

Признанные в бухгалтерском учете расходы на оплату коммунальных услуг, которые, как указывалось выше, могут быть учтены в целях налогообложения прибыли только в случае их возмещения организации собственниками квартир, на наш взгляд, могут рассматриваться как возникшие постоянные разницы, приводящие в образованию постоянных налоговых обязательств. Соответственно, при возмещении данных затрат и признании возмещенных сумм в составе расходов в целях налогообложения прибыли, у организации возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых активов (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |содержание жилого дома,  |      |      |       |                |
   |квартиры в котором       |      |      |       |     Счет за    |
   |находятся в собственности|      |      |       |  коммунальные  |
   |третьих лиц              | 91—2 |  60  |300 000|     услуги     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |поставщиками             |      |      |       |                |
   |коммунальных услуг       |  19  |  60  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма НДС отнесена на    |      |      |       |                |
   |прочие расходы           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |организации              | 91—2 |  19  | 54 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(354 000 x 24%)          |  99  |  68  | 84 960| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |коммунальных услуг       |  60  |  51  |354 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Решение суда, |
   |                         |      |      |       |    Документ,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающий |
   |Отражено возмещение сумм |      |      |       | признание долга|
   |неосновательного         |      |      |       |  собственником |
   |обогащения               |  76  | 91—1 |300 000|    квартиры    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены суммы в         |      |      |       |                |
   |возмещение коммунальных  |      |      |       |Выписка банка по|
   |платежей                 |  51  |  76  |300 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(300 000 x 24%)          |  68  |  99  | 72 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> За пользование чужими денежными средствами, в том числе вследствие их неосновательного сбережения за счет другого лица, подлежат уплате проценты на сумму этих средств. При взыскании долга в судебном порядке суд может удовлетворить требование кредитора об уплате процентов, исходя из учетной ставки банковского процента на день предъявления иска или на день вынесения решения. Эти правила применяются, если иной размер процентов не установлен законом или договором (п. 1 ст. 395, п. 2 ст. 1107 ГК РФ). В данной схеме исходим из предположения, что требований о взыскании с собственников квартир процентов организация не заявляла. <**> Заметим, что по вопросу признания в целях налогообложения прибыли доходов, полученных от третьих лиц в возмещение расходов, понесенных налогоплательщиком в интересах данных лиц, существует и иная точка зрения, согласно которой доход в виде суммы полученного возмещения признается только в том случае, если расходы ранее были признаны налогоплательщиком в целях налогообложения прибыли (см., например, Письмо Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/297). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.10.2007 ————