Как отразить в учете организации, уплачивающей ЕСХН, приобретение строительных материалов для строительства водонапорной башни за счет средств субсидии, полученной из областного бюджета? В июле 2007 г. организацией получено уведомление о предоставлении субсидии в сумме 4 000 000 руб. В августе 2007 г. получены денежные средства из бюджета и приобретены материалы на сумму 4 956 000 руб., в том числе НДС - 756 000 руб. Строительство объекта закончено в декабре 2007 г., в том же месяце водонапорная башня введена в эксплуатацию. Общая стоимость затрат на строительство составила 8 500 000 руб. Срок полезного использования водонапорной башни установлен равным 6 годам. Амортизация начисляется в бухгалтерском учете линейным способом.

Бухгалтерский учет

Бюджетные средства, выделенные организации, принимаются к учету при наличии условий, перечисленных в п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденного Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 92н, то есть при наличии уверенности, что условия предоставления этих средств организацией будут выполнены, и уверенности, что указанные средства будут получены.

Выделенные организации бюджетные средства отражаются по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счета 86 "Целевое финансирование". Денежные средства, поступившие на счет организации в банке, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 76 (п. 7 ПБУ 13/2000, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

В рассматриваемой ситуации организация направляет средства целевого финансирования на приобретение материалов, предназначенных для строительства водонапорной башни. Приобретенные материалы принимаются к учету организацией по фактической себестоимости, которой в данном случае является их договорная стоимость, уплачиваемая поставщику, с учетом НДС <**> (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). При этом производится запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы", в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость материалов, использованных при строительстве водонапорной башни (в числе прочих затрат на строительство), включается в первоначальную стоимость водонапорной башни, которая формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств". При вводе водонапорной башни в эксплуатацию сформированная на счете 08, субсчет 08-3, первоначальная стоимость списывается в дебет счета 01 "Основные средства" (п. п. 4, 5, 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

В данном случае материалы приобретаются организацией за счет средств целевого финансирования для создания объекта основных средств (строительства водонапорной башни). Согласно п. 1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, затраты по капитальному строительству не являются издержками отчетного периода. Следовательно, списание бюджетных средств со счета учета целевого финансирования производится организацией на систематической основе в порядке, установленном п. 9 ПБУ 13/2000 для сумм бюджетного финансирования капитальных расходов, то есть в течение срока полезного использования водонапорной башни (объекта основных средств, подлежащего амортизации (п. 17 ПБУ 6/01)).

При этом на дату ввода водонапорной башни в эксплуатацию производится запись по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления", в корреспонденции со счетом 86. В течение срока полезного использования водонапорной башни по мере начисления амортизации производится списание суммы субсидии со счета 98, субсчет 98-2, на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов). При этом списываемая со счета 98, субсчет 98-2, сумма рассчитывается как сумма начисленной за месяц амортизации в доле, соответствующей доле расходов на сооружение водонапорной башни, оплаченных за счет средств субсидии, в общей сумме расходов.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

При определении объекта налогообложения плательщики ЕСХН не учитывают доходы, указанные в ст. 251 Налогового кодекса РФ (п. 1 ст. 346.5 НК РФ). Следовательно, полученная сумма субсидии не учитывается организацией в целях налогообложения на основании п. 2 ст. 251 НК РФ, ст. 162 Бюджетного кодекса РФ (при условии, что организацией ведется отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений).

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ расходы на сооружение основных средств при определении объекта налогообложения по ЕСХН уменьшают полученные организацией доходы. Указанные расходы учитываются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода в последний день отчетного (налогового) периода, причем только по оплаченным основным средствам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 1 п. 4, абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). При этом в состав основных средств в целях исчисления ЕСХН включаются основные средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ. Учитывая, что имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, согласно пп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ является амортизируемым имуществом, не подлежащим амортизации, в рассматриваемой ситуации организация, ведущая согласно п. 2 ст. 251 НК РФ отдельный учет расходов, производимых в рамках целевого финансирования, признает расход на сооружение водонапорной башни в сумме 4 500 000 руб. (8 500 000 руб. - 4 000 000 руб.), отражая его в налоговом учете 31.12.2007 (п. 1 ст. 346.7 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   |                         |      |      |       |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Уведомление о |
   |                         |      |      |       | предоставлении |
   |Отражена сумма субсидии, |      |      |       |    бюджетных   |
   |подлежащая получению     |  76  |  86  |4000000|     средств    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На расчетный счет        |      |      |       |Выписка банка по|
   |поступила сумма субсидии |  51  |  76  |4000000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Приобретены материалы за |      |      |       |    документы   |
   |счет средств субсидии    |      |      |       |   поставщика,  |
   |<**>                     | 10—8 |  60  |4956000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику за материалы  |  60  |  51  |4956000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |                         |      | 10—8,|       |    платежная   |
   |Отражены затраты на      |      |  02, |       |    ведомость,  |
   |строительство            |      |  70  |       |  Бухгалтерская |
   |водонапорной башни <***> | 08—3 | и др.|8500000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Введена в эксплуатацию   |      |      |       |передаче объекта|
   |водонапорная башня       |  01  | 08—3 |8500000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено использование   |      |      |       |                |
   |средств целевого         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |финансирования           |  86  | 98—2 |4000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с января 2008 г. до окончания срока         |
   |           полезного использования водонапорной башни           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |водонапорной башне       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8 500 000 / 6 / 12)     |  26  |  02  |118 056| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Часть доходов будущих    |      |      |       |                |
   |периодов включена в      |      |      |       |                |
   |прочие доходы            |      |      |       |                |
   |(118 056 / 8 500 000 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 4 000 000)             | 98—2 | 91—1 | 55 556| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Организация может установить иной порядок признания средств целевого финансирования в бухгалтерском учете и отражать сумму субсидии по кредиту счета 86 на дату фактического получения денежных средств (абз. 2 п. 7 ПБУ 13/2000). <**> Организация, применяющая ЕСХН, не является плательщиком НДС и, следовательно, не имеет права на вычет НДС, предъявленного поставщиком строительных материалов (п. 3 ст. 346.1, п. 1 ст. 171 НК РФ). Указанная сумма НДС включается в стоимость приобретенных материалов на основании пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ. Считаем, что организация вправе не отражать предварительно на счете 19 "Налог на добавленную стоимость" сумму НДС, предъявленную поставщиком материалов. <***> У организации, уплачивающей ЕСХН, не возникает обязанности по начислению и уплате в бюджет НДС в связи с выполнением строительно-монтажных работ для собственного потребления (пп. 3 п. 1 ст. 146, п. 3 ст. 346.1 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.10.2007 ————