Организация в сентябре 2007 г. приобрела сырье (ячмень, хмель и прочие компоненты) на общую сумму 392 350 руб. (в том числе НДС 59 850 руб.). В этом же месяце сырье отпущено в производство (в цех по производству солода). Прочие затраты по производству солода составили 200 000 руб. Учет солода организация ведет с использованием счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства". На начало сентября организация не имеет остатков полуфабрикатов собственного производства. В октябре солод передан из цеха по производству солода в цех по производству пива. Иные затраты, связанные с производством пива, составили 150 000 руб. В октябре организацией реализовано все произведенное пиво. Как отражаются данные операции в учете организации?

Бухгалтерский учет

Приобретенное сырье принимается организацией к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которой при приобретении за плату признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ) (п. п. 2, 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Оприходование сырья отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", по стоимости его приобретения (в данном случае без учета НДС) в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов (солода), учет которых ведется с использованием счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства", в бухгалтерском учете могут отражаться по дебету счета 20 "Основное производство" в корреспонденции с кредитом счетов: 10, субсчет 10-1, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" и др.

Фактическая себестоимость изготовленных полуфабрикатов отражается по дебету счета 21 в корреспонденции с кредитом счета 20 (Инструкция по применению Плана счетов).

Стоимость полуфабрикатов, переданных в дальнейшую переработку, отражается по дебету счета 20 в корреспонденции с кредитом счета 21 (Инструкция по применению Плана счетов).

Изготовленная готовая продукция принимается к бухгалтерскому учету в составе материально-производственных запасов по фактической себестоимости, которая определяется исходя из фактических затрат, связанных с ее производством (п. п. 2, 5, 7 ПБУ 5/01). Фактическая себестоимость изготовленной продукции отражается по дебету счета 43 "Готовая продукция" в корреспонденции с кредитом счета 20 <*>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумма НДС, предъявленная поставщиком сырья, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Данную сумму НДС организация имеет право принять к вычету после принятия на учет сырья при наличии счета-фактуры поставщика (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ). Принятие к вычету суммы НДС отражается по дебету счета 68 и кредиту счета 19.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете стоимость изготовленных организацией полуфабрикатов, включаемая в состав материальных расходов на изготовление продукции, формируется исходя из суммы прямых расходов на изготовление полуфабрикатов (без учета НДС) (пп. 1, 4 п. 1, п. п. 2, 4 ст. 254 НК РФ).

Организация самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (п. 1 ст. 318 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации исходим из предположения, что учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли предусмотрено включение в состав прямых расходов только стоимости сырья и материалов (пп. 1 п. 1 ст. 254, п. 1 ст. 318 НК РФ) (см. также Письма Минфина России от 28.03.2007 N 03-03-06/1/182, от 15.05.2007 N 03-03-06/1/274, от 26.01.2006 N 03-03-04/1/60, от 17.11.2005 N 03-03-04/1/377, от 02.03.2006 N 03-03-04/1/176, п. 1 Письма от 20.01.2006 N 03-03-04/1/53).

В таком случае стоимость незавершенного производства (в части изготовления полуфабрикатов) на 30.09.2007 в налоговом учете равна стоимости сырья, переданного в цех по производству солода, - 332 500 руб. (392 350 руб. - 59 850 руб.). Что касается иных расходов, связанных с изготовлением полуфабрикатов (в данном случае - 200 000 руб.), то они признаются косвенными расходами и в полном объеме относятся к расходам того периода, в котором осуществлены (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы учитываются организацией для целей налогообложения прибыли по мере реализации изготовленной продукции (п. 2 ст. 318 НК РФ). Стоимость сырья, использованного при производстве солода, формирует прямые расходы на производство пива.

Применение ПБУ 18/02

Расходы, формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в одном отчетном периоде, а бухгалтерскую прибыль (убыток) - в другом или в других отчетных периодах, признаются налогооблагаемой временной разницей, приводящей к возникновению соответствующего ей отложенного налогового обязательства. В бухгалтерском учете отложенное налоговое обязательство отражается по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

Погашение отложенного налогового обязательства отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 77 в корреспонденции с кредитом счета 68 (абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 20:

20-1 "Производство солода";

20-2 "Производство пива".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль организаций".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |Оприходовано сырье для   |      |      |       |    документы   |
   |производства солода      |      |      |       |   поставщика,  |
   |(392 350 — 59 850)       | 10—1 |  60  |332 500| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |                |
   |сырья                    |  19  |  60  | 59 850|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету         |      |      |       |                |
   |предъявленная сумма НДС  | 68—1 |  19  | 59 850|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику сырья         |  60  |  51  |392 350|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Бухгалтерские записи в сентябре, связанные          |
   |                 с изготовлением полуфабрикатов                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражены затраты,        |      | 10—1,|       |    платежная   |
   |связанные с изготовлением|      |  70, |       |    ведомость,  |
   |полуфабрикатов           |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |(332 500 + 200 000)      | 20—1 |и др. |532 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |                |
   |изготовленных            |      |      |       |   Требование—  |
   |полуфабрикатов           |  21  | 20—1 |532 500|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(200 000 x 24%)          | 68—2 |  77  | 48 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Бухгалтерские записи в октябре, связанные с производством пива |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Полуфабрикаты переданы в |      |      |       |   Требование—  |
   |основное производство    | 20—2 |  21  |532 500|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Требование—  |
   |                         |      |      |       |    накладная,  |
   |                         |      |      |       |    Расчетно—   |
   |Отражены иные затраты,   |      | 10—1,|       |    платежная   |
   |связанные с изготовлением|      |  70, |       |    ведомость,  |
   |готовой продукции (пива) |      |  69  |       |  Бухгалтерская |
   |<**>                     | 20—2 |и др. |150 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |  Накладная на  |
   |себестоимость готовой    |      |      |       |передачу готовой|
   |продукции                |      |      |       |   продукции в  |
   |(532 500 + 150 000)      |  43  | 20—2 |682 500| места хранения |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерская запись в октябре после реализации продукции <*> |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  | 68—2 | 48 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В данной схеме не рассматриваются операции, связанные с реализацией готовой продукции, которые осуществляются в общеустановленном порядке. При реализации произведенного пива, являющегося подакцизным товаром (пп. 4 п. 1 ст. 181 НК РФ), организация начисляет акциз в порядке, установленном гл. 22 НК РФ. <**> В рассматриваемой ситуации производство и реализация произведенного пива осуществлены в одном отчетном периоде, следовательно, косвенные расходы, произведенные в октябре, не приводят к возникновению налогооблагаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового обязательства. Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 22.10.2007 ————