Как отражаются в учете организации розничной торговли операции по реализации по договору комиссии, заключенному на конкурсной основе, товаров для детей (облагаемых НДС по налоговой ставке 10%), конфискованных на таможне?

Согласованная стоимость полученных от комитента для реализации товаров составляет 600 000 руб. (что соответствует рыночной цене данных товаров без учета НДС). Конфискованные товары реализованы организацией за 660 000 руб. (в том числе НДС 60 000 руб.). Согласно условиям договора комиссии комиссионное вознаграждение составляет 52 800 руб. (в том числе НДС 8054 руб.) и перечисляется комитентом на расчетный счет комиссионера после представления им отчета об исполнении договора. Расходы, связанные с оказанием посреднических услуг (не возмещаемые комитентом), составили 35 000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли организация определяет методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения сторон по договору комиссии регулируются гл. 51 Гражданского кодекса РФ. По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Конфискованные товары, поступившие для продажи по договору комиссии от комитента <*>, учитываются организацией-комиссионером на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом) (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

По мере продажи товара организация-комиссионер списывает стоимость товара с указанного забалансового счета (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

При продаже полученного от комитента товара покупателю организация розничной торговли отражает в бухгалтерском учете поступление денежных средств за проданный товар в кассу и возникновение кредиторской задолженности перед комитентом записью по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (Инструкция по применению Плана счетов).

Для целей бухгалтерского учета денежные средства, поступившие от покупателей в пользу комитента и подлежащие перечислению комитенту, не признаются ни доходами, ни расходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Выручка (поступления) от оказания посреднических услуг (в данном случае - комиссионное вознаграждение) является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76 (п. 5 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно расходы, связанные с оказанием посреднических услуг, не возмещаемые комитентом и учтенные на счете 44 "Расходы на продажу", в качестве расходов по обычным видам деятельности списываются в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (п. п. 5, 9 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации конфискованного товара организация-комиссионер признается налоговым агентом по НДС. Налоговая база определяется исходя из цены реализуемого имущества (ценностей), определяемой с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса РФ (п. 4 ст. 161 НК РФ). При этом моментом определения налоговой базы является день передачи товара покупателям (пп. 1 п. 1, п. 15 ст. 167 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации организация-комиссионер реализует товары для детей, облагаемые НДС по ставке 10%. Следовательно, организация в качестве налогового агента исчисляет сумму НДС по налоговой ставке 10% и перечисляет ее в бюджет (пп. 2 п. 2 ст. 164, п. 4 ст. 173 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная организацией, в данном случае отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом организация (налоговый агент), осуществляющая операции по реализации конфискованного имущества, не имеет права на включение в налоговые вычеты суммы НДС, уплаченной по этим операциям (п. 3 ст. 171 НК РФ).

Сумма НДС, исчисленная организацией в качестве налогового агента, отражается по строке 110 и переносится в строку 090 разд. 2 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента" налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (п. 24 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России N 136н).

Операции по реализации услуг на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговую базу по НДС организация определяет как сумму дохода, полученную ею в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договора комиссии (п. 1 ст. 156 НК РФ).

Отметим, что при реализации товаров, облагаемых НДС по ставке 10%, налогообложение посреднических услуг осуществляется по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ).

Сумма НДС, начисленная с причитающегося организации вознаграждения, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли не учитываются в составе доходов и расходов денежные средства, поступившие от покупателей и подлежащие перечислению комитенту (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

Выручка от оказания посреднических услуг (за вычетом НДС) признается в налоговом учете доходом от реализации на дату оказания услуг (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Полученные доходы от оказания услуг организация уменьшает на величину произведенных расходов (не возмещаемых комитентом по условиям договора комиссии), которые определяются в соответствии с гл. 25 НК РФ.

Организация, оказывающая услуги, вправе относить суммы прямых и косвенных расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от реализации услуг данного отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Получен товар от         |      |      |       | передачи товара|
   |комитента                | 004  |      |600 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |Отражено поступление     |      |      |       |     кассира    |
   |денежных средств от      |      |      |       |  операциониста,|
   |покупателей в пользу     |      |      |       |    Приходный   |
   |комитента                |  50  |  76  |660 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара    |      | 004  |600 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |исчисленная организацией |      |      |       |                |
   |в качестве налогового    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |агента (600 000 x 10%)   |  76  |  68  | 60 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |                |
   |оказания посреднических  |      |      |       |      Отчет     |
   |услуг                    |  76  | 90—1 | 52 800|   комиссионера |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена сумма НДС с    |      |      |       |                |
   |выручки от оказания      |      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |(52 800 / 118 x 18)      | 90—3 |  68  |  8 054|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списаны расходы,         |      |      |       |                |
   |связанные с оказанием    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг     | 90—2 |  44  | 35 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены комитенту    |      |      |       |                |
   |денежные средства,       |      |      |       |                |
   |полученные от покупателей|      |      |       |                |
   |(за вычетом исчисленной  |      |      |       |                |
   |суммы НДС) (660 000 —    |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 60 000)                |  76  |  51  |600 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получено комиссионное    |      |      |       |    комиссии,   |
   |вознаграждение от        |      |      |       |Выписка банка по|
   |комитента                |  51  |  76  | 52 800|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен в бюджет НДС,    |      |      |       |                |
   |исчисленный организацией |      |      |       |                |
   |в качестве налогового    |      |      |       |Выписка банка по|
   |агента <**>              |  68  |  51  | 60 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Комитентом в рассматриваемой ситуации является Российский фонд федерального имущества (п. п. 1, 2 Постановления Правительства РФ от 19.04.2002 N 260 "О реализации арестованного имущества, реализации, переработке (утилизации), уничтожении конфискованного и иного имущества, обращенного в собственность государства"). <**> Уплату НДС в бюджет организация в качестве налогового агента производит не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 174 НК РФ). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.10.2007 ————