Организация-комиссионер приняла от комитента - физического лица для реализации в розницу товар (шубу). В соответствии с заключенным договором комиссии ежемесячно производится уценка товара на 1000 руб., в случае если до истечения очередного месяца товар не будет реализован. После двух уценок товар продан. Какие записи производит организация-комиссионер в учете?

Стоимость шубы, указанная в договоре комиссии, составляет 20 000 руб. Вознаграждение комиссионера составляет 2360 руб. (в том числе НДС 360 руб.) и удерживается из денежных средств, подлежащих выплате комитенту.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Прием товаров на комиссию от физических лиц и продажа комиссионных товаров в розничной торговле осуществляются с учетом Правил комиссионной торговли непродовольственными товарами, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 06.06.1998 N 569.

За гражданином-комитентом, передавшим товар на комиссию, сохраняется право собственности на товар, принятый на комиссию, до момента его продажи (передачи) покупателю (п. 3 Правил).

Прием товаров на комиссию оформляется путем составления документа (договор комиссии, квитанция, накладная и другие виды), подписываемого комиссионером и комитентом и содержащего обязательные сведения, перечисленные в п. 9 Правил, в том числе цену товара, порядок проведения и размер уценки и размер и порядок уплаты комиссионного вознаграждения.

Уценка товара производится в соответствии с порядком и в размерах, предусмотренным договором комиссии (п. 30 Правил).

Бухгалтерский учет

Предназначенный для реализации товар комитента организация-комиссионер учитывает на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" по ценам, согласованным с комитентом. Учет на счете 004 ведется по простой системе (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н). Таким образом, первоначально организация учитывает шубу на счете 004 по цене 20 000 руб. По мере уценки соответствующая сумма списывается со счета 004.

Для аналитического учета товаров, принятых на комиссию, применяется Карточка учета товаров и расчетов по договорам комиссии (форма N КОМИС-6), которая ведется по каждому товару. В карточке указываются поступление, уценка, продажа товара, а также начисленная, выплаченная сумма денег и задолженность комитенту (Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132).

Помимо карточки при приеме товара на комиссию и заключении договора комиссии оформляются Перечень товаров, принятых на комиссию (форма N КОМИС-1), и Товарный ярлык (форма N КОМИС-2). В названных формах указываются сведения, характеризующие состояние товара (новый, бывший в употреблении, степень износа, основные товарные признаки, недостатки товара) (Указания по применению и заполнению форм).

Для оформления переоценки принятых на комиссию товаров применяется Акт об уценке товаров (форма N КОМИС-3). Указанный документ составляется комиссионером (материально ответственным лицом) в одном экземпляре, подписывается заведующим организацией торговли (секцией) и комитентом и передается с товарным отчетом в бухгалтерию. При этом в товарном ярлыке проставляются новая цена, номер акта, дата уценки и подпись материально ответственного лица (Указания по применению и заполнению форм).

Полученные от продажи шубы денежные средства организация отражает по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов с комитентом (например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Одновременно организация списывает стоимость комиссионного товара со счета 004.

Выручкой организации является комиссионное вознаграждение от исполнения договора комиссии (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Сумма выручки отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 76. Сумма НДС, начисленная на стоимость комиссионного вознаграждения, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Выдача наличных денежных средств комитенту - физическому лицу за реализованный комиссионный товар производится из главной кассы в соответствии с правилами, установленными п. п. 14, 15, 16 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993 N 40. При этом организация составляет расходно-кассовый ордер (форма N КО-2 <*>) с обязательным указанием фамилии, имени, отчества покупателя и его паспортных данных или иного документа, удостоверяющего личность.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями, не являются налогоплательщиками НДС (ст. 143 Налогового кодекса РФ). Следовательно, при реализации товара комитента - физического лица организация-комиссионер не предъявляет покупателям НДС.

Оказание услуг по договору комиссии является объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученная организацией в виде вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Стоимость шубы, поступившей в организацию для исполнения договора комиссии, а также сумма денежных средств, полученная за реализованную шубу и подлежащая выплате комитенту, не являются доходом и расходом организации-комиссионера (пп. 9 п. 1 ст. 251, п. 9 ст. 270 НК РФ).

В налоговом учете доходом организации в рассматриваемой ситуации является только сумма комиссионного вознаграждения (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доходы физического лица, полученные от продажи принадлежащего ему имущества, признаются объектом обложения НДФЛ (пп. 5 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209 НК РФ). Исчисление и уплату НДФЛ физическое лицо производит самостоятельно (пп. 2 п. 1 ст. 228 НК РФ) <**>.

Исходя из п. п. 1, 2 ст. 226 НК РФ организация-комиссионер не является налоговым агентом физического лица - комитента, следовательно, не обязана предоставлять в налоговые органы сведения о доходах, полученных физическим лицом - комитентом. По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-04-06-01/295.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-т "Расчеты с комитентом за реализованные товары";

76-в "Расчеты с комитентом по сумме вознаграждения".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерская запись при приеме шубы на комиссию        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       | Товарный ярлык,|
   |Принята на учет шуба,    |      |      |       |    Перечень    |
   |полученная от комитента —|      |      |       |     товаров,   |
   |физического лица для     |      |      |       |   принятых на  |
   |продажи                  | 004  |      | 20 000|    комиссию    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерская запись при уценке шубы (в течение 2 месяцев) |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена уценка шубы     |      | 004  |  1 000|  Акт об уценке |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи, связанные с продажей шубы и расчетами с |
   |                           комитентом                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |    Справка о   |
   |счета стоимость          |      |      |       |продаже товаров,|
   |проданной шубы           |      |      |       |   принятых на  |
   |(20 000 — 1000 x 2)      |      | 004  | 18 000|    комиссию    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Справка—отчет |
   |                         |      |      |       |     кассира—   |
   |                         |      |      |       |  операциониста,|
   |                         |      |      |       |    Справка о   |
   |                         |      |      |       |продаже товаров,|
   |Отражена реализация      |      |      |       |   принятых на  |
   |товара комитента         |  50  | 76—т | 18 000|    комиссию    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Справка о   |
   |Отражена сумма           |      |      |       |продаже товаров,|
   |вознаграждения           |      |      |       |   принятых на  |
   |комиссионера             | 76—в | 90—1 |  2 360|    комиссию    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |(2360 / 118 x 18)        | 90—3 |  68  |    360|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Справка о   |
   |Задолженность перед      |      |      |       |продаже товаров,|
   |комитентом уменьшена     |      |      |       |   принятых на  |
   |на сумму вознаграждения  | 76—т | 76—в |  2 360|    комиссию    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены комитенту из   |      |      |       |                |
   |главной кассы денежные   |      |      |       |                |
   |средства за проданную    |      |      |       |                |
   |шубу (за вычетом         |      |      |       |                |
   |вознаграждения)          |      |      |       |    Расходный   |
   |(18 000 — 2360)          | 76—т |  50  | 15 640| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Данная форма утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. <**> Отметим, что физическое лицо при определении размера налоговой базы по НДФЛ имеет право на получение имущественного налогового вычета, величина которого определяется в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ. Вместо использования права на получение имущественного налогового вычета, предусмотренного указанным подпунктом, налогоплательщик вправе уменьшить сумму облагаемых НДФЛ доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов (абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Для получения названного имущественного налогового вычета физическое лицо при предоставлении им налоговой декларации должно подать в налоговый орган письменное заявление (п. 2 ст. 220 НК РФ). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.10.2007 ————