Производственная организация в 2006 г. подрядным способом построила и ввела в эксплуатацию здание, в котором расположен аппарат управления организацией. НДС, предъявляемый подрядчиками при строительстве здания, принимался к вычету. Общая сумма принятого к вычету НДС составила 9 млн руб. В сентябре 2007 г. организация продала пакет акций дочерней компании за 15 млн руб. Возникают ли у организации в результате продажи акций налоговые последствия в отношении НДС? Каков порядок бухгалтерского учета вышеуказанных операций? Общая сумма выручки организации за 2007 г. составляет (без учета НДС) 100 млн руб.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При строительстве здания в 2006 г. организация имеет право на налоговые вычеты сумм НДС, предъявляемых ей подрядными организациями при строительстве здания, а также сумм НДС по товарам, работам, услугам, приобретаемым для данного строительства. Указанные суммы НДС принимаются к вычету по мере принятия к учету приобретенных товаров, выполненных работ и оказанных услуг (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Однако в случае если в дальнейшем здание используется для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, то правомерно принятые к вычету при строительстве здания суммы НДС подлежат восстановлению (абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ) <*>.

Реализация ценных бумаг (пакета акций) является операцией, не подлежащей обложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ), т.е. операцией, указанной в пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ.

В построенном здании размещается аппарат управления организации, т.е. можно говорить о том, что данное здание используется для осуществления всех хозяйственных операций, которые совершает организация.

Таким образом, при реализации акций имеет место использование здания в том числе и для осуществления операции, указанной в п. 2 ст. 170 НК РФ.

В связи с этим у организации, на наш взгляд, на основании абз. 4 п. 6 ст. 171 НК РФ возникает обязанность частично восстановить ранее принятую к вычету общую сумму НДС по данному зданию.

Согласно абз. 5 п. 6 ст. 171 НК РФ расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению и уплате в бюджет, производится исходя из 1/10 суммы НДС, принятой к вычету, в соответствующей доле. Указанная доля определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, не облагаемых НДС и указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ, в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных (переданных) за календарный год. Сумма НДС, подлежащая восстановлению, в стоимость данного имущества не включается, а учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В рассматриваемом случае в 2007 г. подлежит восстановлению НДС по зданию в размере 117 391 руб. (1/10 x 9 000 000 руб. x (15 000 000 руб. / (15 000 000 руб. + 100 000 000 руб.))) (при условии, что организация не осуществляла в 2007 г. иных не облагаемых НДС операций).

Восстановленная сумма НДС отражается в графе 11 по строке 020 Приложения к Налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость "Сумма НДС, подлежащая восстановлению и уплате в бюджет за 2007 календарный год и истекший календарный год (календарные годы)". Указанная сумма переносится в строку 190 "Суммы налога, подлежащие восстановлению, ранее правомерно принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам, нематериальным активам, имущественным правам" разд. 3 Налоговой декларации по НДС за декабрь 2007 г. Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете восстановленная сумма НДС может быть включена в прочие расходы организации, что отражается записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Как указывалось выше, в целях налогообложения прибыли восстановленная сумма НДС включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            В 2006 г.                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |подрядным работам        |  68  |  19  |9000000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В декабре 2007 г.                       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Восстановлен к уплате в  |      |      |       |                |
   |бюджет НДС по зданию за  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |2007 г.                  | 91—2 |  68  |117 391| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> За исключением основных средств, которые полностью самортизированы или с момента ввода которых в эксплуатацию у налогоплательщика прошло не менее 15 лет. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 19.10.2007 ————