Как отразить в учете организации, являющейся продавцом по договору купли-продажи, получение беспроцентного векселя третьего лица на сумму 325 000 руб. в счет предварительной оплаты товара договорной стоимостью 322 300 руб. (в том числе НДС - 49 164 руб.)? Стоимость векселя на дату его передачи (24.08.2007) признана сторонами равной стоимости товара с учетом НДС.

Срок погашения векселя - 29.11.2007. Организация продала полученный вексель банку 04.09.2007 за 316 015 руб. Товар отгружен покупателю 01.11.2007. В ноябре по дополнительному соглашению сторон покупатель перечислил организации НДС по товару денежными средствами, а организация вернула покупателю часть полученной в виде векселя предоплаты за товар в сумме 49 164 руб.

Векселя, аналогичные данному, не обращаются на ОРЦБ. Учетной политикой организации не предусмотрено равномерное ежемесячное отнесение суммы дисконта по векселям к прочим доходам и доведение балансовой стоимости векселей до номинальной стоимости. Иных сделок с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, у организации в 2007 г. не было.

Бухгалтерский учет

Полученный организацией-продавцом вексель третьего лица, в отношении которого выполняются условия п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, принимается к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Поскольку передача векселя произведена по соглашению сторон в счет предварительной оплаты товара, то полученный вексель учитывается организацией по первоначальной стоимости, которой признается стоимость товара, подлежащая предварительной оплате согласно условиям договора (с учетом НДС) (п. п. 8, 14 ПБУ 19/02). При этом в учете организации возникает кредиторская задолженность перед покупателем товара, отражаемая по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Поскольку учетной политикой организации не предусмотрено равномерное ежемесячное отнесение суммы дисконта по векселям к прочим доходам и доведение балансовой стоимости векселей до номинальной стоимости, организация продолжает учитывать вексель, по которому не определяется рыночная стоимость, по первоначальной стоимости в соответствии с п. 21 ПБУ 19/02 и не применяет норму п. 22 ПБУ 19/02.

При продаже векселя банку организация отражает прочий доход в размере цены продажи векселя по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором могут учитываться расчеты с банком (п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Балансовая стоимость выбывающего в связи с продажей векселя списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 25 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Финансовым результатом от продажи векселя в бухгалтерском учете является убыток в сумме 6285 руб. (316 015 руб. - 322 300 руб.).

Выручка от реализации товара признается организацией доходом от обычных видов деятельности в размере договорной стоимости товара и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 5, 6.1, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). При этом погашается кредиторская задолженность организации перед покупателем, возникшая на дату получения векселя третьего лица в счет предоплаты товара.

Денежные средства в сумме НДС, полученные организацией в соответствии с дополнительным соглашением, отражаются по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 62. Возврат излишне уплаченной покупателем суммы отражается обратной записью.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

На дату получения от покупателя векселя третьего лица в счет предварительной оплаты товара у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). На эту дату организация определяет налоговую базу по НДС как договорную стоимость товара с учетом НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154 НК РФ). К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Сумма начисленного НДС может отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, например, со счетом 62, субсчет "НДС с сумм полученных авансов и предоплат".

На дату отгрузки товара вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется как стоимость товара без включения НДС, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Организация отражает в учете задолженность по уплате НДС по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Начислив НДС по отгруженному товару, организация принимает к вычету НДС, начисленный ранее с суммы предоплаты, полученной в виде векселя третьего лица (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). При этом производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет "НДС с сумм полученных авансов и предоплат".

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. В целях исполнения вышеуказанной нормы стороны заключают дополнительное соглашение, в соответствии с которым изменяется порядок расчетов по договору и покупатель товара перечисляет организации сумму НДС отдельным платежным поручением. В общем случае налоговая база по НДС увеличивается на полученные от покупателя суммы, связанные с оплатой реализованных товаров (пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ). Поскольку в рассматриваемой ситуации на момент получения денежных средств в сумме НДС от покупателя реализованный товар им полностью оплачен, а поставка дополнительной партии товара соглашением сторон не предусмотрена, то, на наш взгляд, в этом случае полученная от покупателя сумма в налоговую базу по НДС не включается (п. 2 ст. 153, п. 1 ст. 154 НК РФ). Организация производит возврат покупателю излишне оплаченной им по договору суммы (49 164 руб.).

В рассматриваемой ситуации организация продала 04.09.2007 за 316 015 руб. вексель, оцененный сторонами при передаче (24.08.2007) в 322 300 руб. Следовательно, при получении денежных средств в оплату векселя налоговая база по НДС не увеличивается в соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ.

Реализация векселя банку не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли " выручка от реализации товара признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации договором купли-продажи установлена цена товара, она считается соответствующей уровню рыночных цен до тех пор, пока не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Датой получения дохода от реализации товара является дата реализации товара, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом получение имущества (в том числе векселя третьего лица) в порядке предварительной оплаты товара не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде " дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), согласно п. 3 ст. 43 НК РФ признается процентами. Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются в налоговом учете внереализационным доходом организации (п. 6 ст. 250 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация признает доход по векселю 31.08.2007 в сумме 195 руб. ((325 000 руб. - 322 300 руб.) / 97 дн. x 7 дн., где 97 дн. - количество дней в периоде от даты получения векселя организацией до даты его погашения, 7 дн. - количество дней нахождения векселя у организации в августе) и 04.09.2007 в сумме 111 руб. ((325 000 руб. - 322 300 руб.) / 97 дн. x 4 дн., где 4 дн. - количество дней нахождения векселя у организации в сентябре).

Для целей налогообложения прибыли " доходы от операций по реализации ценных бумаг согласно п. 2 ст. 280 НК РФ определяются исходя из цены реализации ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Кроме того, п. 6 ст. 280 НК РФ установлено, что в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Таким образом, доход от реализации исчисляется исходя из цены сделки, если она составляет не менее 80% от расчетной цены. При определении расчетной цены векселя принимаем во внимание, что вексель продается за 86 дней до даты его погашения, ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, действующая на дату реализации, составляет 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У). Расчетная цена векселя на 04.09.2007 составляет 317 519 руб. (325 000 руб. / (100% + 10% / 365 дн. x 86 дн.) x 100%). В данном случае цена сделки (316 015 руб.) составляет более чем 80% от расчетной цены (317 519 руб. x 80% = 254 015 руб.). Следовательно, доход от реализации векселя исчисляется исходя из цены сделки <*>.

В налоговом учете " расходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ). В рассматриваемой ситуации при реализации векселя расход признается в сумме договорной стоимости товара, в качестве предварительной оплаты за который получен вексель (322 300 руб.).

Финансовым результатом от операций с векселем является убыток в сумме 6285 руб. (195 руб. + 111 руб. + 316 015 руб.- 322 300 руб. - 195 руб. - 111 руб.), где 195 руб. и 111 руб. - суммы дисконта по векселю, признанные внереализационными доходами в августе и сентябре.

В налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2007 г. (форма и порядок заполнения которой утверждены Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) расчет налоговой базы по операции, связанной с реализацией векселя, не обращающегося на ОРЦБ, отражается в листе 05 "Расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке (за исключением отраженных в Приложении N 3 к листу 02)" с кодом "2" по строке 002 (п. 13.1 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

Сумма дохода в виде дисконта по векселю (195 руб. + 111 руб. = 306 руб.) формирует показатель, отражаемый по строке 100 Приложения N 1 к листу 02 "Расчет налога на прибыль организаций", а также указывается по строке 200 Приложения N 2 к листу 02 декларации (п. 7.2 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций).

При этом по строке 010 листа 05 декларации указывается доход от выбытия векселя (исходя из суммы, полученной от покупателя - 316 015 руб.) (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). По строке 030 листа 05 декларации указываются расходы, связанные с приобретением и реализацией векселя, в данном случае - цена его приобретения (322 300 руб.) (п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций). По строке 040 листа 05 декларации указывается убыток от реализации векселя - 6285 руб. (316 015 руб. - 322 300 руб.).

В соответствии с п. п. 8, 10 ст. 280 НК РФ на сумму данного убытка организация вправе уменьшить только прибыль от реализации других ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ. С этой целью данный убыток переносится организацией на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку 31.08.2007 в налоговом учете организация признает доход в виде части дисконта по векселю, а в бухгалтерском учете организация не включает ежемесячно часть дисконта по векселю в прочие доходы, то на указанную дату в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Аналогичным образом в сентябре на дату продажи векселя возникает постоянная разница и постоянное налоговое обязательство в связи с признанием в налоговом учете внереализационного дохода в виде дисконта по векселю за 4 дня сентября.

Так как в налоговом учете на сумму дисконта по векселю уменьшается доход от реализации векселя (п. 2 ст. 280 НК РФ), а в бухгалтерском учете доход от реализации векселя признается в размере его стоимости, подлежащей получению от банка, в учете возникает постоянная разница в сумме 306 руб., приводящая к образованию постоянного налогового актива.

Сумма убытка от реализации векселя, перенесенного в налоговом учете на будущее, образует вычитаемую временную разницу, приводящую к возникновению отложенного налогового актива. Данные разница и актив могут быть погашены организацией в случае получения прибыли по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ, в следующих отчетных (налоговых) периодах.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по НДС";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           24.08.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |В счет предварительной   |      |      |       |                |
   |оплаты товара от         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |покупателя получен       |      |      |       |    передачи    |
   |вексель третьего лица    | 58—2 |  62  |322 300|     векселя    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |получении предоплаты     |      |      |       |                |
   |(322 300 x 18/118)       |62ндс | 68—1 | 49 164|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.08.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(195 x 24%)              |  99  | 68—2 |     47| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           04.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражен прочий доход от  |      |      |       |    передачи    |
   |продажи векселя          |  76  | 91—1 |316 015|     векселя    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено выбытие векселя |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |в связи с продажей       | 91—2 | 58—2 |322 300|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |Выписка банка по|
   |вексель                  |  51  |  76  |316 015|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(111 x 24%)              |  99  | 68—2 |     26| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(306 x 24%)              | 68—2 |  99  |     73| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(6285 x 24%)             |  09  | 68—2 |  1 508| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           01.11.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара        |  62  | 90—1 |322 300|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 | 68—1 | 49 164|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |                |
   |предоплаты               | 68—1 |62ндс | 49 164|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                        В ноябре 2007 г.                        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товара сумма НДС         |  51  |  62  | 49 164|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена покупателю    |      |      |       |                |
   |сумма, превышающая       |      |      |       |Выписка банка по|
   |стоимость товара         |  62  |  51  | 49 164|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 04.08.2006 N 03-03-04/1/618, при определении расчетной цены для дисконтных векселей возможно использование метода расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению, приведенного ранее в не действующих в настоящее время Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. При использовании данного метода расчетная цена дисконтного векселя номиналом 325 000 руб. со сроком погашения 29.11.2006, приобретенного 24.08.2007 за 322 300 руб. и проданного 04.09.2007, составляет 322 606 руб. ((325 000 руб. - 322 300 руб.) / 97 дн. x 11 дн. + 322 300 руб.). Отклонение цены сделки от расчетной цены составляет 2% ((316 015 руб. - 322 606 руб.) / 322 606 руб. x 100%), что менее 20%. Следовательно, и при таком расчете доход от реализации дисконтного векселя исчисляется исходя из цены сделки (316 015 руб.). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.10.2007 ————