Какие записи в учете должна произвести организация В (ОАО), образованная в результате слияния обществ А и Б (зарегистрированных в форме ЗАО), если в заключительном балансе общества А числятся товары и кредиторская задолженность по их оплате, и как отразить в учете организации В оплату данных товаров и их реализацию?

Товары приобретены обществом А по цене 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Сумма НДС, предъявленная поставщиком товаров обществу А, принята им к вычету. Фактическая себестоимость товаров по данным бухгалтерского и налогового учета общества А (с учетом иных затрат на их приобретение) составляет 51 000 руб., что отражено в заключительном балансе общества А. Данные товары реализуются организацией В по цене 64 900 руб. (в том числе НДС 9900 руб.). Заключительный баланс составлен по состоянию на 30.09.2007. Для целей налогообложения прибыли общество А, а также организация В признают доходы и расходы методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

Акционерные общества могут быть добровольно реорганизованы по решению общего собрания акционеров в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в том числе в форме слияния (п. 1 ст. 104 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ). В рассматриваемой ситуации с момента государственной регистрации вновь возникшей организации В (ОАО) общества А и Б считаются реорганизованными (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ).

При этом к вновь возникшей организации В в соответствии с передаточным актом переходят права и обязанности каждого из реорганизованных обществ (п. 1 ст. 58 ГК РФ, п. 5 ст. 16 Федерального закона N 208-ФЗ).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 251 Налогового кодекса РФ стоимость товара, полученного в порядке правопреемства от общества А, не учитывается в составе доходов организацией В.

В соответствии с п. 2.1 ст. 252 НК РФ стоимость товаров, приобретенных обществом А до реорганизации, признается расходом образованной в результате реорганизации общества А организации В. Стоимость указанных товаров определяется по данным налогового учета общества А. Исходя из абз. 2 п. 2.1 ст. 252 НК РФ, организация В признает расход в виде стоимости приобретенных обществом А товаров в периоде их реализации путем уменьшения дохода от реализации данных товаров (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Доходом от реализации организация В признает выручку от реализации данных товаров без учета НДС (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации товаров определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Бухгалтерский учет и отчетность

Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций установлены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

Формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме слияния производится при наличии передаточного акта, который в соответствии с решением (договором) учредителей может включать в качестве приложения бухгалтерскую отчетность <*>, исходя из которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемых организаций, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке (п. 4 Методических указаний).

В данном случае в заключительной бухгалтерской отчетности общества А по строке "поставщики и подрядчики" заключительного Бухгалтерского баланса (форма N 1) отражена кредиторская задолженность перед поставщиком товаров <**>.

Во вступительной бухгалтерской отчетности организации В на дату ее государственной регистрации данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточных актов, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности реорганизованных обществ А и Б. Формирование числовых показателей производится путем построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности обществ А и Б (п. п. 13, 17 Методических указаний).

Следовательно, кредиторская задолженность общества А формирует показатель строки "поставщики и подрядчики" формы N 1 вступительной бухгалтерской отчетности организации В. В бухгалтерском учете данная кредиторская задолженность отражается на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В соответствии с п. 7 Методических указаний при оценке передаваемых в ходе реорганизации товаров по фактической себестоимости отражение в передаточном акте общества А данного имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в его бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этого акта. Фактическая себестоимость товаров (51 000 руб.) отражена по строке "готовая продукция и товары для перепродажи" формы N 1 заключительной бухгалтерской отчетности общества А.

Эту же сумму организация В отражает в своей вступительной бухгалтерской отчетности (по строке "готовая продукция и товары для перепродажи" формы N 1) и в бухгалтерском учете на счете 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов).

В бухгалтерском учете доход (выручка) от реализации товара является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка отражается организацией В по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Фактическая себестоимость проданного товара списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату государственной регистрации организации В       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость товаров    |  41  |      | 51 000|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена кредиторская    |      |      |       |                |
   |задолженность за         |      |      |       |                |
   |приобретенные обществом А|      |      |       |                |
   |товары                   |      |  60  | 59 000|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с реализацией товаров     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товаров       |  62  | 90—1 | 64 900|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  | 90—2 |  41  | 51 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная покупателю |      |      |       |                |
   |(64 900 / 118 x 18)      | 90—3 |  68  |  9 900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя               |  51  |  62  | 64 900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |      |      |       |                |
   |поставщику за товары,    |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретенные обществом А|  60  |  51  | 59 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Состав бухгалтерской отчетности установлен п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". <**> Общества А и Б составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации В (п. 15 Методических указаний). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.10.2007 ————