Как отразить в учете российской организации, являющейся акционером белорусской компании, распределение и получение дивидендов, если в протоколе о распределении прибыли компании от 28.06.2007 указано, что выплате российской организации подлежит 100 000 000 белорусских рублей, причем выплата производится в российских рублях по курсу Национального банка Республики Беларусь на дату перечисления денежных средств? Перечисление произведено 19.09.2007, источником выплаты удержан налог, исчисленный по ставке 15%.

Официальный курс российского рубля к белорусскому рублю, установленный Национальным банком Республики Беларусь, составляет:

28.06.2007 - 82,99 BYR/RUB;

30.06.2007 - 83,09 BYR/RUB;

31.07.2007 - 83,79 BYR/RUB;

31.08.2007 - 83,71 BYR/RUB;

19.09.2007 - 84,76 BYR/RUB.

Бухгалтерский

учет

Сумма дивидендов, причитающихся российской организации - акционеру белорусской компании, признается ею прочим доходом на дату подписания протокола о распределении прибыли (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). В бухгалтерском учете задолженность белорусской компании по выплате дивидендов отражается по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выраженная в иностранной валюте (белорусских рублях) задолженность белорусской компании по выплате дивидендов для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006, утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н).

Поскольку выплата дивидендов согласно протоколу производится в российских рублях по курсу, установленному Национальным банком Республики Беларусь, то пересчет производится по этому курсу, действующему на дату пересчета (п. п. 5, 6 ПБУ 3/2006).

Пересчет рассматриваемой задолженности белорусской компании в рубли производится на дату ее возникновения, на отчетные даты и на дату погашения задолженности (п. 7 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы, возникающие вследствие повышения (снижения) установленного Национальным банком Республики Беларусь курса российского рубля к белорусскому между датами пересчета, признаются прочими расходами (доходами) организации и отражаются по дебету (кредиту) счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (91-1 "Прочие доходы"), в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-3 (п. 13 ПБУ 3/2006).

Налог на прибыль организаций

Дивиденды, полученные российской организацией, признаются ею внереализационным доходом на дату зачисления денежных средств на расчетный счет (п. 1 ст. 250, пп. 2 п. 4 ст. 271 Налогового кодекса РФ).

Согласно п. 1 ст. 275 НК РФ сумма налога на прибыль в отношении дивидендов, полученных от иностранной организации, определяется организацией самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов и ставки 15%, установленной пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ.

При этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить сумму налога на прибыль на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором (абз. 2 п. 1 ст. 275 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 9 Соглашения между Правительством РФ и Правительством Республики Беларусь от 21.04.1995 "Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество" дивиденды, выплачиваемые белорусской компанией российской организации, могут облагаться налогом на доходы в Республике Беларусь по ставке, не превышающей 15%.

Из ст. 20 Соглашения можно сделать вывод о том, что если российская организация получает доход в виде дивидендов в Республике Беларусь, который в соответствии с п. 2 ст. 9 Соглашения может облагаться налогом в Республике Беларусь, сумма налога на этот доход, подлежащая уплате в Республике Беларусь, может быть вычтена из суммы налога на прибыль, взимаемого с доходов в виде дивидендов в Российской Федерации. Такой вычет, однако, не будет превышать сумму налога на прибыль, взимаемого с доходов в виде дивидендов в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода в виде дивидендов в соответствии с нормами гл. 25 НК РФ, составляющая 176 970 руб. (100 000 000 BYR / 84,76 BYR/RUB x 15%), уменьшается на равную по величине сумму налога, удержанную при перечислении источником выплаты (белорусской кампанией). Иными словами, организация не уплачивает в Российской Федерации налог на прибыль с полученных дивидендов.

Так как внереализационный доход в виде дивидендов признается организацией на дату их получения, то в налоговом учете не возникает курсовых разниц по расчетам с белорусской компанией (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете доход в виде дивидендов признается на дату подписания протокола о распределении прибыли, а в целях налогообложения прибыли - на дату поступления денежных средств, то в месяце признания дохода в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Заметим, что в рассматриваемой ситуации отложенное налоговое обязательство равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемой временной разницы (суммы дохода в виде дивидендов, признанного в бухгалтерском учете) на ставку налога на прибыль, установленную п. 1 ст. 275 НК РФ (15%) (п. п. 15, 16 ПБУ 18/02).

Так как на дату признания дохода в налоговом учете курс российского рубля вырос (курс белорусского рубля снизился) по сравнению с курсом на дату признания дохода в бухгалтерском учете, доход в виде дивидендов, признанный в налоговом учете, составляет 1 179 802 руб. (100 000 000 BYR / 84,76 BYR/RUB), что меньше дохода, признанного в бухгалтерском учете, равного 1 204 964 руб. (100 000 000 BYR / 82,99 BYR/RUB). Следовательно, на дату признания дохода в налоговом учете погашается не вся сумма отложенного налогового обязательства, а только часть, соответствующая доходу, признанному в налоговом учете. Оставшаяся часть списывается со счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в дебет счета 99 "Прибыли и убытки" на основании абз. 3 п. 18 ПБУ 18/02.

Как указано выше, в бухгалтерском учете организация ежемесячно на отчетную дату, а также на дату получения дивидендов отражает курсовую разницу от перерасчета задолженности белорусской компании, выраженной в белорусских рублях. При этом в налоговом учете доходов и расходов в виде курсовых разниц не возникает. Следовательно, суммы курсовых разниц, признанные прочими доходами (расходами) в бухгалтерском учете, образуют постоянные разницы, которые приводят к возникновению постоянных налоговых активов (обязательств) (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02). Поскольку рассматриваемые курсовые разницы возникают при пересчете задолженности по выплате дивидендов, то к указанным суммам, как и к доходу в сумме дивидендов, при исчислении условного расхода (дохода) по налогу на прибыль, а также при исчислении постоянных налоговых активов (обязательств) применяется налоговая ставка 15%.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                28.06.2007 (курс — 82,99 BYR/RUB)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |белорусской компании по  |      |      |       |    Протокол    |
   |выплате дивидендов       |      |      |       | о распределении|
   |(100 000 000 / 82,99)    | 76—3 | 91—1 |1204964|     прибыли    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1 204 964 x 15%)        |  68  |  77  |180 745| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                30.06.2007 (курс — 83,09 BYR/RUB)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(100 000 000 / 83,09 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1 204 964)             | 91—2 | 76—3 |  1 450| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1450 x 15%)             |  99  |  68  |    218| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                31.07.2007 (курс — 83,79 BYR/RUB)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(100 000 000 / 83,79 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 100 000 000 / 83,09)   | 91—2 | 76—3 | 10 054| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(10 054 x 15%)           |  99  |  68  |  1 508| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                31.08.2007 (курс — 83,71 BYR/RUB)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(100 000 000 / 83,71 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 100 000 000 / 83,79)   | 76—3 | 91—1 |  1 141| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1141 x 15%)             |  68  |  99  |    171| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                19.09.2007 (курс — 84,76 BYR/RUB)               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница         |      |      |       |                |
   |(100 000 000 / 84,76 —   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 100 000 000 / 83,71)   | 91—2 | 76—3 | 14 799| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(14 799 x 15%)           |  99  |  68  |  2 220| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма налога,   |      |      |       |  Подтверждение |
   |удержанного белорусской  |      |      |       |   налогового   |
   |компанией                |      |      |       |     агента,    |
   |(100 000 000 x 15% /     |      |      |       |Выписка банка по|
   |/ 84,76)                 |  68  | 76—3 |176 970|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получены дивиденды от    |      |      |       |                |
   |белорусской компании     |      |      |       |                |
   |(100 000 000 x (100% —   |      |      |       |Выписка банка по|
   |— 15%) / 84,76)          |  51  | 76—3 |1002832|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |                |
   |(100 000 000 / 84,76 x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 15%)                   |  77  |  68  |176 970| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана часть отложенного|      |      |       |                |
   |налогового обязательства |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(180 745 — 176 970)      |  77  |  99  |  3 775| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.10.2007 ————