Как отражаются в учете организации - производителя пива операции, связанные с реализацией в январе 2008 г. пива в счет предварительной оплаты, полученной в декабре 2007 г., если в связи с увеличением Федеральным законом от 16.05.2007 N 75-ФЗ ставки акциза на данное пиво стороны заключат дополнительное соглашение к договору, согласно которому цена увеличится?

Организация в декабре 2007 г. получила 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки партии пива (в количестве 10 000 бутылок по 0,5 л крепостью 5%). Договорная цена продукции составила 189 213 руб. (в том числе акциз 10 350 руб., НДС 28 863 руб.). Установленный в договоре срок поставки - январь 2008 г. В связи с тем что с 01.01.2008 изменена ставка акциза на данное пиво, стороны заключили дополнительное соглашение к договору, согласно которому договорная цена продукции составила 193 166 руб. (в том числе акциз 13 700 руб., НДС 29 466 руб.), и покупатель в месяце реализации продукции произведет доплату в сумме 3953 руб. Фактическая себестоимость реализуемой продукции - 110 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление для целей налогового учета).

Бухгалтерский учет

Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции для целей бухгалтерского учета не признаются доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом сумма полученной предварительной оплаты учитывается обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В январе 2008 г. на дату отгрузки продукции покупателю организация признает выручку от продажи продукции в качестве дохода от обычных видов деятельности и отражает ее в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 (на отдельном субсчете) в размере договорной цены, определенной дополнительным соглашением (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет поставки данной продукции.

Поступление суммы доплаты за реализованную продукцию отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 51 в корреспонденции с кредитом счета 62.

Налог на добавленную стоимост

ь (НДС)

При получении предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

НДС, начисленный по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ, с суммы предварительной оплаты, отражается в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 на отдельном субсчете (для более достоверного отражения в бухгалтерской отчетности суммы кредиторской задолженности перед контрагентами), в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На момент отгрузки продукции в 2008 г. у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). Налоговая база определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ (в данном случае с учетом акциза).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

При этом организация имеет право на вычет суммы НДС, исчисленной с суммы предварительной оплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

Акцизы

В рассматриваемой ситуации организация получила предварительную оплату в счет предстоящей поставки подакцизного товара - пива (пп. 4 п. 1 ст. 181 НК РФ), в отношении которого установлена твердая специфическая налоговая ставка акциза. В 2007 г. ставка акциза в отношении пива с нормативным (стандартизированным) содержанием объемной доли этилового спирта свыше 0,5 и до 8,6% включительно составляла 2,07 руб. за 1 литр (п. 1 ст. 193 НК РФ. В " 2008 г. ставка акциза в отношении такого пива увеличена и составляет 2,74 руб. за 1 литр (п. 4 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 16.05.2007 N 75-ФЗ, п. 1 ст. 193 НК РФ).

С суммы полученной в 2007 г. предварительной оплаты организация не начисляет акциз (п. п. 1, 2 ст. 189 НК РФ).

Операции по реализации на территории РФ лицами произведенных ими подакцизных товаров признаются объектом налогообложения акцизом (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ). Дата реализации подакцизных товаров определяется как день отгрузки соответствующих подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ).

При реализации пива в 2008 г. организация начисляет акциз в сумме 13 700 руб. (10 000 бут. x 0,5 л x 2,74 руб/л) (пп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 194 НК РФ).

Сумма акциза, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

При определении налоговой базы в 2007 г. по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты продукции налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации продукции в 2008 г. (без учета акциза и НДС) признается доходом на дату реализации продукции (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:

62-1 "Расчеты с покупателями за реализованную продукцию";

62-2 "Расчеты по предварительной оплате";

62-3 "Налог на добавленную стоимость, исчисленный с предварительной оплаты".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            В 2007 г.                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила предоплата в   |      |      |       |                |
   |счет предстоящей поставки|      |      |       |Выписка банка по|
   |продукции                |  51  | 62—2 |189 213|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   |      |      |       |                |
   |(189 213 x 18 / 118)     | 62—3 | 68—1 | 28 863|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            В 2008 г.                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     | 62—1 | 90—1 |193 166|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(193 166 / 118 x 18)     | 90—3 | 68—1 | 29 466|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз           | 90—4 | 68—2 | 13 700|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |110 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |                |
   |за реализованную         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукцию                | 62—2 | 62—1 |189 213|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    | 68—1 | 62—3 | 28 863|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена доплата от      |      |      |       |                |
   |покупателя за            |      |      |       |Выписка банка по|
   |реализованную продукцию  |  51  | 62—1 |  3 953|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.10.2007 ————