Заказчик подрядным способом строит объект за счет средств инвестора и ведет бухгалтерский учет затрат на строительство. Как отразить стоимость принятых у подрядчика работ по строительству временного сооружения (ограждение строительной площадки из металлических конструкций), предусмотренного Сводным сметным расчетом стоимости строительства? По окончании строительства металлические конструкции, оставшиеся от разборки ограждения, передаются инвестору.

Стоимость принятых у подрядной организации работ по строительству ограждения (с учетом стоимости металлических конструкций) - 514 008 руб. (в том числе НДС - 78 408 руб.). Срок строительства - 24 месяца. Стоимость металлический конструкций, передаваемых инвестору, признана равной 280 000 руб. (без учета НДС).

Гражданско-правовые отношения

В данном случае организация выступает при строительстве объекта в качестве заказчика - уполномоченного инвестором лица, осуществляющего реализацию инвестиционного проекта по строительству объекта (п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений").

Отношения между субъектами инвестиционной деятельности, осуществляемой в форме капитальных вложений (инвесторами, заказчиками, подрядчиками и пользователями капитальных вложений), осуществляются на основании заключенного между указанными субъектами договора (контракта) (ст. ст. 2, 4 и п. 1 ст. 8 Федерального закона N 39-ФЗ).

Право владения, пользования и распоряжения объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений принадлежит инвестору (ст. 6 Федерального закона N 39-ФЗ).

Организация-заказчик, не являющаяся инвестором, наделяется правами владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями на период и в пределах полномочий, которые установлены инвестиционным договором (абз. 2 п. 3 ст. 4 Федерального закона N 39-ФЗ).

В данном случае строительство объекта за счет средств инвестора осуществляется подрядным способом, т.е. организация в качестве заказчика заключает с подрядной строительной организацией договор строительного подряда, по которому подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет затрат на строительство объекта для инвестора ведется заказчиком-застройщиком в порядке, установленном Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденным Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Положением по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденным Приказом Минфина России от 20.12.1994 N 167, а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

В соответствии со сложившейся практикой " целевые средства инвестора на строительство, подлежащие перечислению поставщикам и подрядным организациям, отражаются заказчиком-застройщиком на счете 86 "Целевое финансирование", аналитический учет по которому ведется в том числе по назначению целевых средств (пп. "г" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, Инструкция по применению Плана счетов).

Основой для определения размера капитальных вложений, необходимых для строительства объекта, является сметная стоимость объекта, предусмотренная сводным сметным расчетом (п. п. 3.1, 4.71 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1 (далее - Методика).

Средства на строительство и разборку " титульных временных зданий " и сооружений (специально возводимых или приспособляемых на период строительства зданий и сооружений, необходимых для производства строительно-монтажных работ и обслуживания работников строительства) включаются в гл. 8 "Временные здания и сооружения" сводного сметного расчета (п. 4.83 Методики).

Согласно п. 23 Приложения 7 к Методике к титульным зданиям и сооружениям относятся специальные и архитектурно оформленные заборы и ограждения из сборных железобетонных или металлических конструкций.

Стоимость временных титульных объектов, построенных за счет средств по главе 8 "Временные здания и сооружения" сводного сметного расчета стоимости строительства, включается в состав вводимых в действие основных фондов (п. 5.1.11 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123)).

Временные (титульные) здания и сооружения (возводимые за счет сметной стоимости объектов) учитываются обособленно по стоимости работ, оплаченных подрядным организациям, и по их вводу в эксплуатацию зачисляются в состав основных средств на баланс застройщика (пп. "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Построенное ограждение принимается на учет заказчиком-застройщиком по стоимости работ, выполненных подрядной организацией (без учета НДС) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Стоимость ограждения в течение установленного срока его полезного использования погашается путем начисления амортизации, которое может производиться линейным способом (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования металлического ограждения заказчик может установить равным сроку строительства объекта, т.е. 24 месяцам (п. 20 ПБУ 6/01).

Начисляемая заказчиком-застройщиком амортизация ограждения формирует фактические затраты на строительство объекта, подлежащего передаче инвестору, что отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств", и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (п. п. 2.1, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 7 ПБУ 2/94).

Ликвидация временных (титульных) зданий и сооружений, числящихся на балансе заказчика и используемых только в период строительства основного объекта, производится в общеустановленном порядке с отнесением результата на счет учета прибылей и убытков (абз. 5 пп. "а" п. 3.1.8 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций). В данном случае на дату передачи построенного объекта инвестору остаточная стоимость ограждения равна нулю.

Согласно п. п. 4.100.1, 4.12 Методики стоимость материалов и деталей, полученных от разборки временных зданий и сооружений, определяемая расчетами по ценам возможной реализации за вычетом расходов по приведению их в пригодное для использования состояние и доставке в места складирования, учитывается как возвратная сумма и отражается справочно в объектных и локальных сметных расчетах. Данная сумма формирует общий показатель, приводимый за итогом сводного сметного расчета и уменьшает размеры выделяемых застройщиком капитальных вложений, но при этом не исключается из итога локального сметного расчета (сметы) и из объема выполненных работ.

В данном случае капитальные вложения производятся за счет инвестора, а учет средств, полученных от инвестора на осуществление капитальные вложений, как указывалось выше, ведется на счете 86.

Передача инвестору построенного объекта как результата произведенных за его счет капитальных вложений отражается по дебету счета 86 в корреспонденции с кредитом счета 08, субсчет 08-3.

В рассматриваемой ситуации по завершении строительства инвестору, помимо построенного объекта, передаются также конструкции, оставшиеся от разборки временных сооружений.

На наш взгляд, такая передача также должна отражаться с использованием счета учета средств, полученных от инвестора.

В связи с изложенным стоимость оприходованных строительных конструкций, оставшихся от разборки временного сооружения и подлежащих передаче инвестору, может быть отражена записью по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы", в корреспонденции с кредитом счета 86. Соответственно, передача данных конструкций инвестору отражается обратной записью.

Что касается затрат на разборку временных сооружений, то они также предусматриваются гл. 8 Сводного сметного расчета (п. 4.83 Методики) и, соответственно, относятся на увеличение стоимости строящегося объекта. В данной схеме бухгалтерские записи по учету расходов на разборку ограждения не приводятся <**>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Поступившие целевые средства на строительство (в части, подлежащей перечислению поставщикам и подрядчикам) не включаются заказчиком в налоговую базу по НДС, поскольку не являются средствами, полученными им в связи с продажей товаров, выполнением работ, оказанием услуг.

Сумму НДС, предъявленную заказчику подрядной организацией при строительстве временного сооружения, возводимого за счет средств инвестора и подлежащего передаче инвестору, организация - заказчик не может принять к вычету, поскольку данное временное сооружение не используется заказчиком для осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 Налогового кодекса РФ).

Указанная сумма НДС может быть принята к вычету инвестором и включается в данные, отражаемые в сводном счете-фактуре по построенному объекту, выставляемом заказчиком инвестору. Порядок оформления счетов-фактур организацией, выполняющей функции заказчика-застройщика, осуществляющей работы по реализации инвестиционного проекта для инвестора с привлечением подрядных организаций (без выполнения строительно-монтажных работ своими силами), разъяснен Письмом Минфина России от 24.05.2006 N 03-04-10/07, а также Письмом УМНС России по г. Москве от 11.11.2002 N 24-11/54617 <***>.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете полученные от инвестора средства на строительство не включаются в состав доходов организации (пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Соответственно, расходы, осуществленные за счет указанных средств, в состав расходов организации не включаются <**>.

Обозначения аналитических счетов, используемые в таблице проводок

По субсчету 08-3:

08-3-т "Временно титульные сооружения",

08-3-о "Объект строительства".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Получение средств от инвестора на строительство ограждения   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получены от инвестора    |      |      |       |                |
   |средства на строительство|      |      |       | Инвестиционный |
   |объекта в части,         |      |      |       |    договор,    |
   |предусмотренной гл. 8    |      |      |       |Выписка банка по|
   |сводного сметного расчета|  51  |  86  |514 008|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Принятие у подрядчика работ по строительству ограждения    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |                         |      |      |       |      работ,    |
   |                         |      |      |       |     Справка    |
   |Отражены затраты на      |      |      |       |   о стоимости  |
   |строительство ограждения |      |      |       |   выполненных  |
   |(514 008 — 78 408)       |08—3—т|  60  |435 600| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная подрядчиком|      |      |       |                |
   |<***>                    |  19  |  60  | 78 408|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Построенное ограждение   |      |      |       |                |
   |принято на учет в состав |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |основных средств         |      |      |       | передаче здания|
   |заказчика                |  01  |08—3—т|435 600|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячно до окончания строительства и разборки ограждения  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |ограждению               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(435 600 / 24)           |08—3—о|  02  | 18 150| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |           После окончания строительства объекта <**>           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана амортизация по   |      |      |       |                |
   |ограждению, подлежащему  |      |      |       | Акт о списании |
   |разборке                 |      |      |       |     объекта    |
   |(18 150 x 24)            |  02  |  01  |435 600|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оприходованы конструкции,|      |      |       | Инвестиционный |
   |оставшиеся от разборки   |      |      |       |    договор,    |
   |ограждения, подлежащие   |      |      |       | Акт о списании |
   |передаче инвестору в     |      |      |       |объекта основных|
   |качестве возвратных      |      |      |       |    средств,    |
   |материалов               | 10—8 |  86  |280 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена передача        |      |      |       |    передачи    |
   |конструкций инвестору    |  86  | 10—8 |280 000|   конструкций  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, предъявленный при   |      |      |       |                |
   |строительстве ограждения,|      |      |       |                |
   |передан инвестору в      |      |      |       |                |
   |составе сводного счета   |      |      |       |                |
   |фактуры (без учета иных  |      |      |       |     Сводный    |
   |сумм переданного НДС)    |  86  |  19  | 78 408|  счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В целях бухгалтерского учета под застройщиком понимается лицо, осуществляющее организацию строительства, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат (в том числе при строительстве объекта для инвестора) (п. 1.4 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, п. 2 ПБУ 2/94). <**> В данной схеме не рассматривается возникновение дополнительной выгоды в виде экономии заказчика (или убытка заказчика) в случае возникновения разницы между суммой, полученной от инвестора на строительство, и фактическими затратами на строительство. <***> По вопросу вычета НДС у заказчика, осуществляющего строительство объектов за счет средств инвестора, см. также Письмо Минфина России от 01.11.2006 N 03-04-10/18, Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 06.03.2006 N Ф04-938/2006(20189-А27-34) по делу N А27-22731/05-6. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 18.10.2007 ————