Организация В (ОАО) образована в результате слияния обществ А и Б (зарегистрированных в форме ЗАО). Как отразить принятие к учету организацией В товара, приобретенного обществом А, которое до реорганизации применяло упрощенную систему налогообложения (УСН), и вправе ли организация В принять к вычету НДС, предъявленный обществу А поставщиком товаров, если организация В является плательщиком НДС?

Согласно передаточному акту стоимость указанного товара, приобретенного обществом А, составляет 82 600 руб. (с учетом НДС в сумме 12 600 руб.). Оплата поставщику товаров произведена обществом А до его реорганизации. На дату реорганизации сумма НДС не учтена обществом А в составе расходов при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Гражданско-правовые отношения

Акционерные общества могут быть добровольно реорганизованы по решению общего собрания акционеров в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в том числе в форме слияния (п. 1 ст. 104 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ). В рассматриваемой ситуации с момента государственной регистрации вновь возникшей организации В (ОАО) общества А и Б считаются реорганизованными (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ).

При этом к вновь возникшей организации В в соответствии с передаточным актом переходят права и обязанности каждого из реорганизованных обществ (п. 1 ст. 58 ГК РФ, п. 5 ст. 16 Федерального закона N 208-ФЗ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Общество А, применявшее до реорганизации УСН, не являлось плательщиком НДС (п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ). В общем случае предъявленные контрагентом к оплате суммы НДС по приобретенным товарам учитываются организациями, применяющими УСН, в составе расходов по мере реализации товаров в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 346.16, пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. До даты реорганизации общества А сумма НДС не была учтена им в составе расходов.

В соответствии с п. 5 ст. 162.1 НК РФ в случае реорганизации организации независимо от формы реорганизации подлежащие учету у правопреемника суммы НДС, предъявленные реорганизованной организации и (или) уплаченные этой организацией при приобретении (ввозе) товаров, но не предъявленные ею к вычету, подлежат вычету правопреемником этой организации в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ. Вычеты указанных сумм НДС производятся правопреемником реорганизованной организации на основании счетов-фактур (копий счетов-фактур), выставленных реорганизованной организации продавцами при приобретении товаров, а также на основании копий документов, подтверждающих фактическую уплату реорганизованной организацией сумм НДС продавцам при приобретении товаров.

В соответствии с разъяснениями Минфина России, приведенными в Письме от 20.08.2007 N 03-11-04/2/208, в случае если организация, применяющая УСН, переходит на общую систему налогообложения и становится плательщиком НДС, эта организация вправе принять к вычету суммы НДС, относящиеся к остаткам материалов, приобретенных и оплаченных в период применения УСН, но использованных после перехода на общий режим налогообложения.

Приведенная позиция, на наш взгляд, может относиться и к вычету НДС по приобретенным в период применения УСН товарам, проданным после перехода на общую систему налогообложения <*>.

Исходя из вышеизложенного, можно заключить, что организация В (как правопреемник общества А) вправе принять к вычету предъявленную поставщиком товаров к уплате обществу А сумму НДС, не учтенную обществом А в составе расходов в период применения УСН (пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет и отчетность

Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций установлены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

Формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме слияния производится при наличии передаточного акта, который в соответствии с решением (договором) учредителей может включать в качестве приложения бухгалтерскую отчетность <**>, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемых организаций, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке (п. 4 Методических указаний).

Во вступительной бухгалтерской отчетности организации В на дату ее государственной регистрации данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточных актов, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности обществ А и Б <***>. Формирование числовых показателей вступительной бухгалтерской отчетности организации В производится путем построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности обществ А и Б (п. п. 13, 17 Методических указаний).

Товары являются частью материально-производственных запасов (МПЗ), предназначенных для продажи (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н). В бухгалтерском учете общества А товары отражены на счете 41 "Товары" по фактической себестоимости, которая включает в себя НДС (п. п. 5, 6 ПБУ 5/01, пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Следовательно, в соответствии с п. 7 Методических указаний при оценке передаваемых в ходе реорганизации товаров по фактической себестоимости отражение в передаточном акте общества А данного имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в его бухгалтерской отчетности (а именно в Бухгалтерском балансе (форма N 1)), являющейся основанием для составления этого акта, т.е. в сумме их фактической себестоимости, включающей НДС.

Эту же сумму организация В отражает в своей вступительной бухгалтерской отчетности (по строке "готовая продукция и товары для перепродажи" формы N 1) и в бухгалтерском учете на счете 41.

При этом, как сказано выше, организация В имеет право принять к вычету предъявленную поставщиком товаров сумму НДС, поэтому, по нашему мнению, на основании первичных документов общества А и предъявленного поставщиком товаров счета-фактуры организация В может выделить ("восстановить") сумму НДС по принятым к учету товарам. В бухгалтерском учете выделенная сумма НДС отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 41.

Налоговый вычет предъявленной обществу А поставщиком товаров суммы НДС отражается по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 19 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 251 НК РФ стоимость полученных в порядке правопреемства от общества А товаров не учитывается в составе доходов организацией В.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату государственной регистрации организации В       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость товара|  41  |      | 82 600|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерская запись в периоде принятия к вычету НДС      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |                         |      |      |       |   поставщика,  |
   |                         |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |                         |      |      |       |  предъявленный |
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |   обществу А,  |
   |предъявленная поставщиком|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  |  19  |  41  | 12 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |                         |      |      |       |расчетному счету|
   |                         |      |      |       |   общества А,  |
   |                         |      |      |       | подтверждающая |
   |                         |      |      |       | оплату товаров,|
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |приобретенным обществом А|      |      |       |  предъявленный |
   |товарам                  |  68  |  19  | 12 600|   обществу А   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим также, что с 01.01.2008 такой порядок вычетов установлен п. 6 ст. 346.25 НК РФ. <**> Состав бухгалтерской отчетности установлен п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". <***> Общества А и Б составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации В (п. 15 Методических указаний). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.10.2007 ————