Как отражаются в учете организации - производителя алкогольной продукции операции, связанные с реализацией в январе 2008 г. слабоалкогольной продукции в счет предварительной оплаты, полученной в декабре 2007 г., если в связи с уменьшением Федеральным законом от 16.05.2007 N 75-ФЗ ставки акциза на данную продукцию стороны заключат дополнительное соглашение, согласно которому договорная цена уменьшится?

Организация в декабре 2007 г. получила 100%-ную предварительную оплату в счет предстоящей поставки партии слабоалкогольной продукции (в количестве 20 000 банок) - джина-тоника крепостью 8,9%, расфасованного в металлические банки емкостью 0,33 л. Договорная цена продукции составила 395 488 руб. (в том числе акциз 95 159 руб., НДС 60 329 руб.). Установленный в договоре срок поставки - январь 2008 г. В связи с тем что с 01.01.2008 изменена ставка акциза на слабоалкогольную продукцию, стороны заключили дополнительное соглашение к договору, согласно которому договорная цена продукции составила 359 445 руб. (в том числе акциз 64 614 руб., НДС 54 831 руб.), а излишне уплаченная покупателем сумма подлежит возврату. В январе (в срок, установленный договором поставки) продукция реализована покупателю. В том же месяце покупателю возвращена излишне уплаченная сумма предварительной оплаты. Фактическая себестоимость реализованной продукции составила 175 000 руб. (что соответствует сумме прямых расходов на ее изготовление для целей налогового учета).

Бухгалтерский учет

Поступления от других юридических и физических лиц в порядке предварительной оплаты продукции для целей бухгалтерского учета не признаются доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". При этом сумма полученной предварительной оплаты учитывается обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В январе 2008 г. на дату отгрузки продукции покупателю организация признает выручку от продажи продукции в качестве дохода от обычных видов деятельности и отражает ее в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 (на отдельном субсчете), в размере договорной цены, определенной дополнительным соглашением (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99).

Одновременно фактическая себестоимость реализованной продукции списывается со счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

После фактической реализации продукции организация производит зачет ранее полученной предварительной оплаты в счет поставки данной продукции и возвращает покупателю излишне уплаченную сумму предварительной оплаты.

Налог на добавленную ст

оимость (НДС)

При получении в 2007 г. предварительной оплаты в счет предстоящей поставки продукции у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (абз. 2 п. 1 ст. 154, пп. 2 п. 1 ст. 167 Налогового кодекса РФ).

НДС, начисленный по ставке, установленной п. 4 ст. 164 НК РФ, с суммы предварительной оплаты, может отражаться в бухгалтерском учете организации по дебету счета 62 на отдельном субсчете (для более достоверного отражения в бухгалтерской отчетности суммы кредиторской задолженности перед контрагентами) в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

На момент отгрузки продукции в 2008 г. у организации также возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ).

Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации организация вернула покупателю сумму излишне уплаченной предварительной оплаты. Поэтому организация имеет право принять к вычету в полном объеме сумму НДС, исчисленную с предварительной оплаты, в размере 54 831 руб. (359 445 руб. x 18/118), приходящуюся на стоимость реализованной продукции (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ), и в размере 5498 руб. (60 329 руб. - 54 831 руб.), приходящуюся на сумму возвращенной покупателю предварительной оплаты (абз. 2 п. 5 ст. 171, п. 4 ст. 172 НК РФ).

Принятие к вычету суммы НДС отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 68 и кредиту счета 62.

Акцизы

В рассматриваемой ситуации организация получила предварительную оплату в счет предстоящей поставки подакцизного товара - алкогольной продукции (пп. 3 п. 1 ст. 181 НК РФ), в отношении которой установлена твердая специфическая налоговая ставка акциза, которая в 2007 г. составляла 162 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах (п. 1 ст. 193 НК РФ). В 2008 г. ставка акциза в отношении слабоалкогольной продукции с объемной долей этилового спирта до 9% включительно уменьшена и составляет 110 руб. за 1 литр безводного этилового спирта, содержащегося в подакцизных товарах (п. 4 ст. 1, п. 1 ст. 2 Федерального закона от 16.05.2007 N 75-ФЗ, п. 1 ст. 193 НК РФ).

С суммы полученной предварительной оплаты организация не начисляет в 2007 г. акциз (п. п. 1, 2 ст. 189 НК РФ).

Операции по реализации в 2008 г. произведенных организацией подакцизных товаров признаются объектом налогообложения по акцизам (пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ). Дата реализации подакцизных товаров определяется как день отгрузки соответствующих подакцизных товаров (п. 2 ст. 195 НК РФ).

При реализации слабоалкогольной продукции организация начисляет акциз в сумме 64 614 руб. (20 000 банок x 0,33 л x 8,9% x 110 руб/л) (пп. 1 п. 2 ст. 187, п. 1 ст. 193, п. 1 ст. 194 НК РФ).

Сумма акциза, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-4 "Акцизы", в корреспонденции с кредитом счета 68 (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на

прибыль организаций

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в 2007 г. не учитываются доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, которые получены от других лиц в порядке предварительной оплаты продукции налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли в 2008 г. выручка от реализации продукции (без учета акциза и НДС) признается доходом на дату реализации продукции (п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 248, п. 3 ст. 271 НК РФ).

При расчете налоговой базы по налогу на прибыль выручка от реализации продукции уменьшается на расходы, связанные с производством и реализацией продукции, определяемые в порядке, установленном ст. ст. 318, 319 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:

62-1 "Расчеты с покупателями за реализованную продукцию";

62-2 "Расчеты по предварительной оплате";

62-3 "Налог на добавленную стоимость, исчисленный с предварительной оплаты".

К балансовому счету 68:

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по акцизам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            В 2007 г.                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Поступила предоплата в   |      |      |       |                |
   |счет предстоящей поставки|      |      |       |Выписка банка по|
   |продукции                |  51  | 62—2 |395 488|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |поступившей предоплаты   |      |      |       |                |
   |(395 488 x 18/118)       | 62—3 | 68—1 | 60 329|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                            В 2008 г.                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |Признана выручка от      |      |      |       |    на отпуск   |
   |реализации продукции     | 62—1 | 90—1 |359 445|    продукции   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с выручки от|      |      |       |                |
   |реализации продукции     |      |      |       |                |
   |(359 445 / 118 x 18)     | 90—3 | 68—1 | 54 831|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен акциз           | 90—4 | 68—2 | 64 614|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованной продукции  | 90—2 |  43  |175 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |                |
   |за реализованную         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукцию                | 62—2 | 62—1 |359 445|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Возвращена покупателю    |      |      |       |                |
   |сумма излишне уплаченной |      |      |       |                |
   |предоплаты               |      |      |       |Выписка банка по|
   |(395 488 — 359 445)      | 62—2 |  51  | 36 043|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |исчисленный с суммы      |      |      |       |                |
   |полученной предоплаты    | 68—1 | 62—3 | 60 329|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.10.2007 ————