Как отразить в учете организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы минус расходы", являющейся комиссионером по договору на приобретение производственного оборудования, расчеты с комитентом, применяющим общую систему налогообложения?

На приобретение оборудования от комитента получено 944 000 руб. Оборудование приобретено по цене, установленной договором комиссии - 944 000 руб., в том числе НДС 144 000 руб. Кроме того, организацией-комиссионером понесены расходы по оплате доставки оборудования транспортной фирмой - 2360 руб., в том числе НДС 360 руб. Согласно договору комиссии данные расходы возмещаются комитентом. Вознаграждение комиссионера составляет 20 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (п. 1 ст. 996 ГК РФ).

Согласно ст. 999 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент, имеющий возражения по отчету, должен сообщить о них комиссионеру в течение тридцати дней со дня получения отчета, если соглашением сторон не установлен иной срок. В противном случае отчет при отсутствии иного соглашения считается принятым.

Комитент обязан уплатить комиссионеру комиссионное вознаграждение, и возместить ему израсходованные на исполнение комиссионного поручения суммы (п. 1 ст. 991, ст. 1001 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Денежные средства, полученные от комитента на приобретение оборудования, а также в возмещение расходов по доставке оборудования, не признаются организацией-комиссионером доходом (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Приобретенное по поручению комитента и за его счет оборудование организация-комиссионер принимает к учету на забалансовый счет 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). При получении оборудования от поставщика организация отражает задолженность перед ним по оплате оборудования, одновременно погашая кредиторскую задолженность перед комитентом. При этом производится бухгалтерская запись по дебету счета учета расчетов с комитентом, например 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Сумма комиссионного вознаграждения признается организацией-комиссионером доходом от обычных видов деятельности после утверждения отчета комитентом (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99). При этом производится запись по дебету счета 76 и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка".

Что касается затрат по оплате доставки оборудования, понесенных комиссионером, то поскольку данные затраты согласно договору возмещаются комитентом, то они являются расходами комитента. Стоимость оказанных транспортной фирмой услуг (включая НДС) относится в дебет счета 76 в корреспонденции со счетом 60.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Организации, применяющие УСН, не признаются плательщиками НДС, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Следовательно, организация-комиссионер не начисляет НДС с суммы комиссионного вознаграждения.

НДС, предъявленный поставщиком оборудования и транспортной фирмой, вправе принять к вычету комитент, собственностью которого является приобретаемое оборудование и за чей счет осуществляется доставка.

По общему правилу в случае, если комиссионер заключает договоры с поставщиками от своего имени, то им применяется порядок учета и выставления счетов-фактур, установленный абз. 2 п. 3, абз. 4 п. 11 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914. Комиссионер хранит счета-фактуры, полученные от поставщиков, в журнале учета полученных счетов-фактур, не регистрируя их в книге покупок. При этом комиссионер выставляет счет-фактуру с теми же показателями на имя комитента, не отражая его в книге продаж (п. 5 Письма МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404, Письмо Минфина России от 14.11.2006 N 03-04-09/20).

В рассматриваемой ситуации организация-комиссионер применяет УСН и не является плательщиком НДС, а следовательно, и не ведет журналы полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж. Тем не менее по общему правилу организация-комиссионер перевыставляет счета-фактуры, полученные ею от поставщика оборудования и транспортной фирмы, от своего имени на имя комитента. Отметим, что поскольку счета-фактуры организация, применяющая УСН, выставляет не своему покупателю (заказчику), то у нее не возникает обязанности уплатить в бюджет НДС, указанный в счетах-фактурах, то есть норма пп. 1 п. 5 ст. 173 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяется. Аналогичная точка зрения изложена в Письме Минфина России от 05.05.2005 N 03-04-11/98.

Единый налог при УСН

Полученные от комитента денежные средства на приобретение оборудования и в возмещение расходов на выполнение комиссионного поручения не включаются в доходы в целях исчисления налога уплачиваемого при применении УСН (п. 1 ст. 346.15, пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Комиссионное вознаграждение, являющееся выручкой от оказания посреднических услуг, признается доходом организации-комиссионера на дату получения соответствующих денежных средств от комитента (п. 1 ст. 346.15, п. 1 ст. 249, п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

Стоимость доставки оборудования, возмещаемая согласно договору комитентом, не включается организацией в расходы.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Получены денежные        |      |      |       |    комиссии,   |
   |средства от комитента на |      |      |       |Выписка банка по|
   |приобретение оборудования|  51  |  76  |944 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оборудование,            |      |      |       |                |
   |приобретенное для        |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |комитента, принято на    |      |      |       |    документы   |
   |забалансовый учет        | 002  |      |944 000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена задолженность   |      |      |       |    комиссии,   |
   |перед поставщиком        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |оборудования             |  76  |  60  |944 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |оборудование поставщику  |  60  |  51  |944 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражен расход по        |      |      |       |    комиссии,   |
   |доставке оборудования,   |      |      |       |    Товарно—    |
   |подлежащий возмещению    |      |      |       |  транспортная  |
   |комитентом               |  76  |  60  |  2 360|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |                |
   |транспортной фирме за    |      |      |       |Выписка банка по|
   |доставку оборудования    |  60  |  51  |  2 360|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |                         |      |      |       | оборудования по|
   |Оборудование передано    |      |      |       |    договору    |
   |комитенту                |      | 002  |944 000|    комиссии    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выручка в сумме |      |      |       |                |
   |комиссионного            |      |      |       |      Отчет     |
   |вознаграждения           |  76  | 90—1 | 20 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получено комиссионное    |      |      |       |                |
   |вознаграждение и         |      |      |       |                |
   |возмещение расходов от   |      |      |       |                |
   |комитента                |      |      |       |Выписка банка по|
   |(20 000 + 2360)          |  51  |  76  | 22 360|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.10.2007 ————