Арендатор с согласия арендодателя произвел дооборудование переданного в аренду здания склада готовой продукции системой отопления. Произведенные улучшения являются неотделимыми без вреда для здания. По окончании срока действия договора аренды арендатор возвращает здание арендодателю (вместе с произведенными улучшениями), а арендодатель возмещает арендатору остаточную стоимость произведенных улучшений. Как отражается возмещение стоимости улучшений в учете арендодателя?

Остаточная стоимость улучшений - 354 000 руб., в том числе НДС 54 000 руб. Арендатор пользовался установленной системой отопления в течение трех лет. Арендодатель в бухгалтерском и налоговом учете применяет линейный способ (метод) начисления амортизации основных средств.

Гр

ажданско-правовые отношения

По договору аренды арендодатель обязуется передать во временное владение и пользование или во временное пользование арендатору имущество, при этом арендатор обязан пользоваться арендованным имуществом в соответствии с условиями договора аренды (а если такие условия в договоре не определены, в соответствии с назначением имущества), а также поддерживать имущество в исправном состоянии, производить за свой счет текущий ремонт и нести расходы на содержание имущества (если иное не установлено законом или договором аренды) (ст. 606, п. 1 ст. 615, п. 2 ст. 616 Гражданского кодекса РФ).

В случае когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 2 ст. 623 ГК РФ). В данном случае затраты арендатора на дооборудование здания возмещаются арендодателем по окончании срока действия договора аренды.

Бухгалтерский учет

Возмещение арендатору стоимости дооборудования переданного в аренду здания системой отопления признается долгосрочными инвестициями, учет которых ведется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Согласно Общероссийскому классификатору основных фондов ОК 013-94, утвержденному Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, система отопления входит в состав зданий, которые признаются объектами основных средств (п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

Здание, дооборудованное системой отопления, представляет собой комплекс конструктивно сочлененных предметов (под которым понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющие общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, а не самостоятельно), т.е. стоимость установленной системы отопления может увеличивать первоначальную стоимость здания (п. 6, абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01).

При этом абз. 2 п. 42 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, установлено, что затраты по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации объекта основных средств, учтенные на счете 08, либо увеличивают первоначальную стоимость этого объекта основных средств и списываются в дебет счета учета основных средств, либо учитываются на счете учета основных средств обособленно. В этом случае на сумму произведенных затрат открывается отдельная инвентарная карточка.

В данном случае исходим из предположения, что организация приняла решение учитывать систему отопления на счете 01 "Основные средства" обособленно.

Стоимость основных средств погашается путем начисления амортизации, которое может производиться линейным способом в течение установленного срока полезного использования объекта основных средств (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету и может быть установлен исходя из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью (п. 20 ПБУ 6/01).

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утв. Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1), котлы отопительные, водонагреватели и вспомогательное оборудование к ним (код ОКОФ 14 2897030) отнесены к пятой амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет до 10 лет включительно). Таким образом, ожидаемый срок полезного использования системы отопления, использовавшейся арендатором в течение трех лет, может быть установлен равным 5 годам (8 лет - 3 года) (абз. 2 п. 1 Постановления Правительства РФ N 1).

В этом случае ежемесячная сумма амортизации системы отопления составит 5000 руб. ((354 000 руб. - 54 000 руб.) / 5 лет / 12 мес.).

Налог на прибы

ль организаций

В целях налогообложения прибыли капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых компенсируется арендатору, признаются у арендодателя амортизируемым имуществом и амортизируются арендодателем в общеустановленном гл. 25 Налогового кодекса РФ порядке (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 258 НК РФ).

Первоначальной стоимостью такого основного средства признается сумма возмещения стоимости произведенных улучшений, выплачиваемая арендатору (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Начисление амортизации по объекту амортизируемого имущества в виде капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начинается у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений (абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ).

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.

Указанная норма применима и для арендодателя в отношении капитальных вложений в объекты основных средств, предоставленные в аренду, поскольку, как указывалось выше, они амортизируются в общеустановленном гл. 25 НК РФ порядке <*>.

В данном случае исходим из предположения, что арендодатель использует право на амортизационную премию в размере 10% стоимости произведенных капитальных вложений. Тогда он имеет право включить единовременно в состав расходов 10% от суммы компенсации, выплаченной арендатору по окончании срока действия договора аренды, т.е. 30 000 руб. ((354 000 руб. - 54 000 руб.) x 10%). Оставшиеся 90% суммы компенсации будут амортизироваться в течение установленного срока полезного использования системы отопления, который, как и в бухгалтерском учете, может быть установлен равным 5 годам (п. 1 ст. 258, абз. 2, 4 п. 2, п. 12 ст. 259 НК РФ). Ежемесячная сумма амортизации в этом случае составит 4500 руб. (354 000 руб. - 54 000 руб. - 30 000 руб.) / (5 лет x 12 мес.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача арендатором капитальных вложений в арендованное здание рассматривается как реализация результата выполненных работ и, соответственно, признается объектом налогообложения по НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Такой точки зрения придерживается Минфин России, а также налоговые и судебные органы (см., например, Письмо Минфина России от 16.10.2006 N 03-03-04/2/218, Письмо ФНС России от 18.05.2006 N 03-1-03/985@, Постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007, 19.02.2007 N КА-А40/450-07 по делу N А40-31107/06-116-180, Постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2005 N Ф09-2444/05-С7, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.01.2004 N А66-3915-03) <**>.

Предъявленную арендатором сумму НДС арендодатель имеет право принять к вычету в общеустановленном порядке после принятия на учет неотделимых улучшений при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Применен

ие ПБУ 18/02

Поскольку порядок погашения стоимости произведенных арендатором улучшений в бухгалтерском и налоговом учете арендодателя различен, у организации-арендодателя в месяце начала начисления амортизации по данным улучшениям возникает налогооблагаемая временная разница, приводящая к образованию отложенного налогового обязательства в сумме 7080 руб. ((30 000 руб. + 4500 руб. - 5000 руб.) x 24%). Данное обязательство будет ежемесячно уменьшаться на 120 руб. ((5000 руб. - 4500 руб.) x 24%) до его полного погашения в месяце окончания начисления амортизации неотделимых улучшений в бухгалтерском и налоговом учете (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  тыс. |    документ    |
   |                         |      |      |  руб. |                |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату передачи арендатором неотделимых улучшений      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |                |
   |неотделимых улучшений,   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |подлежащая компенсации   |      |      |       |    передачи    |
   |арендатору (без НДС)     |      |      |       |   неотделимых  |
   |(354 000 — 54 000)       |  08  |  76  |300 000|    улучшений   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная арендатором|  19  |  76  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       | сдаче объектов |
   |                         |      |      |       |    основных    |
   |Приняты к учету в состав |      |      |       |    средств,    |
   |основных средств         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |неотделимые улучшения    |      |      |       | карточка учета |
   |здания, произведенные    |      |      |       |     объекта    |
   |арендатором              |  01  |  08  |300 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный арендатором|  68  |  19  | 54 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена арендатору     |      |      |       |                |
   |сумма в возмещение       |      |      |       |                |
   |стоимости произведенных  |      |      |       |Выписка банка по|
   |улучшений                |  76  |  51  |354 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно  с месяца, следующего за месяцем принятия      |
   |                  к учету неотделимых улучшений                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |неотделимых улучшений    |  44  |  02  |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  В месяце начала начисления амортизации неотделимых улучшений  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  68  |  77  |  7 080| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячно со второго месяца начисления амортизации      |
   |                      неотделимых улучшений                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшено отложенное     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |  68  |    120| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что, по мнению налоговых органов (см. Письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1), арендодатель, возмещающий арендатору стоимость произведенных капитальных вложений в переданные в аренду объекты основных средств (в виде достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения), применяет положения п. 2 ст. 257 НК РФ, т.е. на сумму возмещения увеличивает первоначальную стоимость данного объекта основных средств. Однако, на наш взгляд, к капитальным вложениям в переданные в аренду объекты данная норма применяться не должна, поскольку исходя из совокупности норм, предусмотренных абз. 4 п. 1 ст. 256, абз. 4, 5 п. 1 ст. 258 и абз. 2 п. 2 ст. 259 НК РФ такие капитальные вложения в целях гл. 25 НК РФ рассматриваются как отдельный объект амортизируемого имущества. <**> По вопросу начисления НДС при передаче арендатором арендодателю неотделимых улучшений арендованного имущества имеется и иная точка зрения, согласно которой улучшения в силу своих качеств не могут быть отнесены к самостоятельному объекту реализации, в силу чего при их передаче арендодателю не возникает объект налогообложения по НДС (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу N А56-7638/2005). Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 17.10.2007 ————