Как отразить в учете организации результаты переоценки (уценку) объекта основных средств (ОС), которая производится по состоянию на 01.01.2008, и в каком порядке должна начисляться амортизация по уцененному объекту ОС в 2008 г.?

По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость объекта ОС, приобретенного и введенного в эксплуатацию в январе 2007 г., составляет 720 000 руб., срок полезного использования установлен равным 8 годам, амортизация начисляется линейным способом (методом). По состоянию на 01.01.2008 текущая (восстановительная) стоимость данного объекта определена на основании документально подтвержденной рыночной цены аналогичного имущества и составляет 648 000 руб.

Бухгалтерский учет

Первоначальная стоимость объекта ОС отражена в бухгалтерском учете на счете 01 "Основные средства"; сумма начисленной по нему амортизации - на счете 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

Амортизация в рассматриваемой ситуации в бухгалтерском учете начисляется линейным способом (абз. 2 п. 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н). Годовая норма амортизации, рассчитанная в соответствии с абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01, составляет 12,5% (1 / 8 лет x 100%).

В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (абз. 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Рассчитанная в вышеуказанном порядке ежемесячная " сумма амортизации в 2007 г. равна 7500 руб. (720 000 руб. x 12,5% x 1/12).

Начисление амортизационных отчислений по объекту ОС начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01).

В данном случае амортизация начисляется с февраля 2007 г.; следовательно, за 2007 г. амортизация начислена в размере 82 500 руб. (7500 руб. x 11 мес.).

Первоначальная стоимость, по которой объекты ОС приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, предусмотренных ПБУ 6/01 и законодательством Российской Федерации (абз. 1 п. 14 ПБУ 6/01). В соответствии с абз. 2 п. 14 ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости ОС допускается, в частности, в случае их переоценки.

Порядок " проведения переоценки установлен п. п. 43 - 48 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н <*>.

В рассматриваемой ситуации организация производит переоценку по текущей (восстановительной) стоимости путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам; при этом производится пересчет первоначальной стоимости данного объекта ОС и суммы амортизации, начисленной по нему за все время использования объекта (абз. 3 п. 15 ПБУ 6/01, п. 43, абз. 2 п. 46 Методических указаний).

В данном случае текущая (восстановительная) стоимость объекта ОС равна 648 000 руб., что меньше первоначальной стоимости, т.е. организация производит уценку данного объекта ОС.

Порядок расчета суммы уценки разъяснен в п. 48 Методических указаний.

В рассматриваемой ситуации коэффициент пересчета составляет 0,9 (648 000 руб. / 720 000 руб.).

Сумма уценки первоначальной стоимости равна 72 000 руб. (720 000 руб. - 648 000 руб.).

Сумма подлежащей переоценке амортизации, как отмечено выше, составляет 82 500 руб. Разница между суммой пересчитанной амортизации и суммой амортизации, числящейся в бухгалтерском учете, равна 8250 руб. (82 500 руб. - 82 500 руб. x 0,9).

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации (п. 15 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов). Таким образом, на сумму уценки первоначальной стоимости производится запись по дебету счета 84 в корреспонденции с кредитом счета 01; на сумму уценки амортизации - запись по кредиту счета 84 в корреспонденции с дебетом счета 02 <**>.

Начисление " амортизации в 2008 г. по переоцененным объектам ОС производится в ранее применяемом порядке исходя из текущей (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта (абз. 2 п. 19 ПБУ 6/01). Годовая сумма амортизационных отчислений в 2008 г. составит 81 000 руб. (648 000 руб. x 12,5%), сумма ежемесячных амортизационных отчислений равна 6750 руб. (81 000 руб. x 1/12).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли изменение первоначальной стоимости ОС в случае проведения переоценки гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. При проведении налогоплательщиком переоценки (уценки) стоимости ОС на рыночную стоимость после 01.01.2002 положительная (отрицательная) сумма такой переоценки не признается доходом (расходом), учитываемым для целей налогообложения прибыли, и не принимается при определении восстановительной стоимости амортизируемого имущества и при начислении амортизации, учитываемым для целей налогообложения в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 1 ст. 257 НК РФ).

Следовательно, для целей налогообложения прибыли организация ежемесячно в течение всего периода начисления амортизации по данному ОС признает расходом сумму амортизационных отчислений, равную 7500 руб. (720 000 руб. x 1,0417%, где 1,0417% (1 / (8 л. x 12 мес.) x 100%) - норма амортизации, рассчитанная в соответствии с п. 4 ст. 259 НК РФ) (пп. 1 п. 1 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

Применение

ПБУ 18/02

Как видно из приведенных выше расчетов, в 2007 г. суммы амортизационных отчислений в бухгалтерском и налоговом учете равны; с 2008 г. сумма амортизационных отчислений в налоговом учете превышает сумму амортизационных отчислений в бухгалтерском учете.

Следовательно, при признании в составе расходов амортизации в налоговом учете в большей сумме, чем в бухгалтерском, у организации возникают постоянные разницы (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.10.2002 N 114н). Данным постоянным разницам соответствуют постоянные налоговые активы, которые отражаются по дебету счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (на отдельном субсчете) (п. 7 ПБУ 18/02, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи января 2007 г.              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |                         |      |      |       |передаче объекта|
   |Принят к учету объект ОС |  01  |  08  |720 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи с февраля по декабрь 2007 г.       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  7 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи, связанные с переоценкой         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |    рыночную    |
   |                         |      |      |       |    стоимость   |
   |                         |      |      |       |   объекта ОС,  |
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена уценка          |      |      |       | карточка учета |
   |первоначальной стоимости |      |      |       |     объекта    |
   |объекта ОС               |  84  |  01  | 72 000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |    рыночную    |
   |                         |      |      |       |    стоимость   |
   |                         |      |      |       |   объекта ОС,  |
   |                         |      |      |       |  Ведомость по  |
   |                         |      |      |       |   переоценке,  |
   |                         |      |      |       |   Инвентарная  |
   |Отражена уценка          |      |      |       | карточка учета |
   |начисленной по объекту ОС|      |      |       |     объекта    |
   |амортизации              |  02  |  84  |  8 250|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячные бухгалтерские записи 2008 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  6 750| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив ((7500 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 6750) x 24%) <***>     |  68  |  99  |    180| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что переоценка производится в отношении группы однородных объектов ОС не чаще одного раза в год. При принятии решения о переоценке следует учитывать, что в последующем такие объекты ОС переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости (абз. 1, 2 п. 15 ПБУ 6/01, п. п. 43, 44 Методических указаний). Решение о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года оформляется соответствующим распорядительным документом, обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке ОС, и сопровождается подготовкой перечня объектов ОС, подлежащих переоценке. В перечне рекомендуется указать следующие данные об объекте ОС: точное название; дату приобретения, сооружения, изготовления; дату принятия объекта к бухгалтерскому учету (абз. 2, 3 п. 45 Методических указаний). <**> Информация о проведенной переоценке должна найти отражение в разд. 3 Инвентарной карточки учета объекта основных средств (форма N ОС-6). Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности 2007 отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало 2008 отчетного года (п. 15 ПБУ 6/01). <***> Постоянный налоговый актив рассчитан исходя из предположения, что суммы амортизации формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) и учитываются для целей налогообложения прибыли в том периоде, в котором они начислены. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.10.2007 ————