Как отразить в учете организации, являющейся продавцом по договору купли-продажи, получение беспроцентного векселя третьего лица на сумму 340 000 руб. в счет предварительной оплаты товара договорной стоимостью 322 300 руб. (в том числе НДС - 49 164 руб.)? Стоимость векселя на дату его передачи (31.07.2007) признана сторонами равной договорной стоимости товара (без НДС). Сумма НДС перечислена покупателем отдельным платежным поручением 03.09.2007. Векселя, аналогичные данному, не обращаются на ОРЦБ.

Срок погашения векселя - 29.11.2007. Организация продала полученный вексель банку 04.09.2007 за 316 015 руб. Товар отгружен покупателю 10.09.2007. Учетной политикой организации предусмотрено равномерное ежемесячное отнесение суммы дисконта по векселям к прочим доходам.

Бухгалтерский учет

Полученный организацией-продавцом вексель третьего лица, в отношении которого выполняются условия п. п. 2, 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, принимается к бухгалтерскому учету в составе финансовых вложений на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-2 "Долговые ценные бумаги" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). Поскольку передача векселя произведена по соглашению сторон в счет предварительной оплаты товара, то полученный вексель учитывается организацией по первоначальной стоимости, которой признается стоимость товара, подлежащая предварительной оплате согласно условиям договора (без НДС) (п. п. 8, 14 ПБУ 19/02). При этом в учете организации возникает кредиторская задолженность перед покупателем товара в сумме 273 136 руб. (322 300 руб. - 49 164 руб.), отражаемая по кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

Согласно п. 22 ПБУ 19/02 по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, организации разрешается разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно, по мере причитающегося по ним в соответствии с условиями выпуска дохода, относить на финансовые результаты (в составе прочих доходов или расходов). В данном случае организация закрепила в своей учетной политике применение данной нормы путем ежемесячного (на отчетную дату) доначисления части разницы между номинальной и покупной стоимостью ценной бумаги. Следовательно, 31.08.2007 организация признает в бухгалтерском учете прочий доход в сумме 17 130 руб. ((340 000 руб. - 273 136 руб.) / 121 дн. x 31 дн., где 121 дн. - количество дней со дня получения векселя до даты его погашения). При этом на указанную сумму производится запись по дебету счета 58, субсчет 58-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

При продаже векселя банку организация отражает прочий доход в размере цены продажи векселя по кредиту счета 91, субсчет 91-1, в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", на котором могут учитываться расчеты с банком (п. п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99). Балансовая стоимость выбывающего в связи с продажей векселя списывается со счета 58, субсчет 58-2, в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 25 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Финансовым результатом от продажи векселя в бухгалтерском учете является прибыль в сумме 25 749 руб. (316 015 руб. - (273 136 руб. + 17 130 руб.)).

Выручка от реализации товара признается организацией доходом от обычных видов деятельности и отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции со счетом 62 (п. п. 5, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов). При этом погашается кредиторская задолженность организации перед покупателем, возникшая на дату получения векселя третьего лица и суммы НДС в счет предоплаты товара.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров на территории РФ является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

На дату получения от покупателя векселя третьего лица в счет предварительной оплаты товара у организации возникает момент определения налоговой базы по НДС (пп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России от 28.02.2006 N ММ-6-03/202@). Не смотря на то, что стоимость векселя признана сторонами равной стоимости товара без учета НДС, считаем, что в данной ситуации организация определяет налоговую базу в сумме 273 136 руб. и применяет к ней налоговую ставку 18/118 (абз. 2 п. 1 ст. 154, п. 4 ст. 164 НК РФ).

Согласно абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ при использовании в расчетах ценных бумаг сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств. Следовательно, в рассматриваемой ситуации НДС в сумме 49 164 руб. покупатель перечисляет организации платежным поручением. На дату получения денежных средств, являющихся частью предварительной оплаты товаров, организация, на наш взгляд, также исчисляет НДС к уплате в бюджет по ставке 18/118.

Суммы начисленного при получении предоплаты НДС могут отражаться по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции, например, со счетом 62, субсчет "НДС с сумм полученных авансов и предоплат".

На дату отгрузки товара вновь возникает момент определения налоговой базы по НДС (п. 14 ст. 167 НК РФ). В данном случае налоговая база определяется как стоимость товара без включения НДС, определяемая по правилам ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 154 НК РФ). Налогообложение производится по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ). Организация отражает в учете задолженность по уплате НДС по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".

Начислив НДС по отгруженному товару, организация принимает к вычету НДС, начисленный ранее с суммы предоплаты (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ). При этом производится запись по дебету счета 68 и кредиту счета 62, субсчет "НДС с сумм полученных авансов и предоплат".

В рассматриваемой ситуации организация продала 04.09.2007 за 316 015 руб. вексель, оцененный сторонами при передаче (31.07.2007) в 273 136 руб. Следовательно, разница между суммой, полученной по векселю, и его оценкой при получении (которую, на наш взгляд, можно квалифицировать как дисконт) составила 42 879 руб. (316 015 руб. - 273 136 руб.). Сумма дисконта, исчисленная исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, составляет 3001 руб. (316 015 руб. - 316 015 руб. / (100% + 10% / 365 дн. x 35 дн.) x 100%) <*>. Следовательно, при получении денежных средств в оплату векселя налоговая база по НДС увеличивается на 39 878 руб. (42 879 руб. - 3001 руб.) (пп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ). К данной налоговой базе применяется налоговая ставка 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Исчисленная таким образом сумма НДС может отражаться по кредиту счета 68 в корреспонденции со счетом 91, субсчет 91-2.

Реализация векселя банку не облагается НДС на основании пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли " выручка от реализации товара признается доходом от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (п. 2 ст. 249 НК РФ). Согласно п. 4 ст. 274 НК РФ доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (включая товарообменные операции), учитываются исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ. Поскольку в рассматриваемой ситуации договором купли-продажи установлена цена товара, она считается соответствующей уровню рыночных цен до тех пор, пока не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Датой получения дохода от реализации товара является дата реализации товара, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом получение имущества (в том числе векселя третьего лица) в порядке предварительной оплаты товара не признается доходом (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

В целях налогообложения прибыли любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде " дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления), согласно п. 3 ст. 43 НК РФ признается процентами. Проценты, полученные по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, признаются в налоговом учете внереализационным доходом организации (п. 6 ст. 250 НК РФ). Согласно абз. 2 п. 6 ст. 271, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ в случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав внереализационных доходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации организация признает доход по векселю 31.08.2008 в сумме 17 130 руб. ((340 000 руб. - 273 136 руб.) / 121 дн. x 31 дн.) и 04.09.2007 в сумме 2210 руб. ((340 000 руб. - 273 136 руб.) / 121 дн. x 4 дн.).

Для целей налогообложения прибыли " доходы от операций по реализации ценных бумаг согласно п. 2 ст. 280 НК РФ определяются исходя из цены реализации ценной бумаги, а также суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной покупателем налогоплательщику, и суммы процентного (купонного) дохода, выплаченной налогоплательщику эмитентом (векселедателем). При этом в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.

Кроме того, п. 6 ст. 280 НК РФ установлено, что в случае отсутствия информации о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам фактическая цена сделки принимается для целей налогообложения, если указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этой ценной бумаги, которая может быть определена на дату заключения сделки с ценной бумагой с учетом конкретных условий заключенной сделки, особенностей обращения и цены ценной бумаги и иных показателей, информация о которых может служить основанием для такого расчета. Для определения расчетной цены долговой ценной бумаги может быть использована ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации.

Таким образом, доход от реализации исчисляется исходя из цены сделки, если она составляет не менее 80% от расчетной цены. При определении расчетной цены векселя принимаем во внимание, что вексель продается за 86 дней до даты его погашения. Расчетная цена векселя на 04.09.2007 составляет 332 173 руб. (340 000 руб. / (100% + 10% / 365 дн. x 86 дн.) x 100%) <*>. В данном случае цена сделки (316 015 руб.) составляет более чем 80% от расчетной цены (332 173 руб. x 80% = 265 738 руб.). Следовательно, доход от реализации векселя исчисляется исходя из цены сделки <**>.

В налогом учет " р" асходы при реализации ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги (включая расходы на ее приобретение), затрат на ее реализацию, суммы накопленного процентного (купонного) дохода, уплаченной налогоплательщиком продавцу ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении (абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ).

В рассматриваемой ситуации цена приобретения векселя определяется как договорная стоимость товара (без НДС), в качестве предварительной оплаты за который получен вексель (273 136 руб.).

В сентябре по операциям с векселем в налоговом учете сумма прибыли составила 25 749 руб. (2210 руб. + 316 015 руб. - 273 136 руб. - 2210 руб. - 17 130 руб.).

Что касается суммы НДС, начисленной с полученной суммы дисконта по векселю, превышающей сумму дисконта, исчисленную исходя из ставки рефинансирования, установленной ЦБ РФ, то данная сумма налога может быть признана прочим расходом, связанным с производством и реализацией, на основании пп. 1 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.07.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |В счет предварительной   |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |оплаты товара от         |      |      |       |    передачи    |
   |покупателя получен       |      |      |       |     векселя,   |
   |вексель третьего лица    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(322 300 — 49 164)       | 58—2 |  62  |273 136| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |получении предоплаты     |      |      |       |                |
   |(273 136 x 18/118)       |62—ндс|  68  | 41 664|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.08.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признан прочий доход по  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |векселю                  | 58—2 | 91—1 | 17 130|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           03.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Получена от покупателя   |      |      |       |Выписка банка по|
   |товара сумма НДС         |  51  |  62  | 49 164|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |получении предоплаты     |      |      |       |                |
   |(49 164 x 18/118)        |62—ндс|  68  |  7 500|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           04.09.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражен прочий доход от  |      |      |       |    передачи    |
   |продажи векселя          |  76  | 91—1 |316 015|     векселя    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено выбытие векселя |      |      |       |                |
   |в связи с продажей       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(273 136 + 17 130)       | 91—2 | 58—2 |290 266|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата за       |      |      |       |Выписка банка по|
   |вексель                  |  51  |  76  |316 015|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС с суммы     |      |      |       |                |
   |дисконта по векселю      |      |      |       |                |
   |(39 878 x 18 / 118)      | 91—2 |  68  |  6 083|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                             10.09.2007                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара        |  62  | 90—1 |322 300|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС при         |      |      |       |                |
   |реализации товара        | 90—3 |  68  | 49 164|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС с    |      |      |       |                |
   |предоплаты               |  68  |62—ндс| 49 164|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ставка рефинансирования, установленная ЦБ РФ, составляет 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У). <**> Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письме от 04.08.2006 N 03-03-04/1/618, при определении расчетной цены для дисконтных векселей возможно использование метода расчета наращенных (накопленных) сумм процентных выплат (доходов) к получению, приведенного ранее в не действующих в настоящее время Методических рекомендациях по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. При использовании данного метода расчетная цена дисконтного векселя номиналом 340 000 руб. со сроком погашения 29.11.2006, приобретенного 31.07.2007 за 273 136 руб. и проданного 04.09.2007, составляет 292 477 руб. ((340 000 руб. - 273 136 руб.) / 121 дн. x 35 дн. + 273 136 руб.), то есть не превышает цену сделки. Следовательно, и при таком расчете доходом от реализации дисконтного векселя признается цена сделки (316 015 руб.). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.10.2007 ————