Как отразить в учете организации-лизингополучателя, применяющей упрощенную систему налогообложения (УСН) с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", операции, связанные с получением легкового автомобиля для управленческих нужд организации по договору лизинга, предусматривающему учет лизингового имущества на балансе лизингодателя?

Договор лизинга заключен на срок 13 месяцев. Общая сумма договора лизинга составляет 259 857 руб. (в том числе НДС - 39 639 руб.) и складывается из:

- общей суммы лизинговых платежей - 258 677 руб., в том числе НДС - 39 459 руб.;

- выкупной цены, уплачиваемой по окончании срока лизинга, - 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб.

Лизинговые платежи уплачиваются в соответствии с графиком платежей в следующем порядке:

- при заключении договора лизинга уплачивается авансовый платеж в сумме 68 250 руб., в том числе НДС - 10 411 руб.;

- ежемесячно с месяца получения автомобиля уплачиваются лизинговые платежи в сумме 14 648 руб., в том числе НДС - 2234 руб.

Согласно договору лизинга лизингополучатель вправе выкупить автомобиль на основании отдельного договора купли-продажи, заключаемого сторонами после уплаты всей суммы лизинговых платежей на условиях, предусмотренных договором лизинга (выкупная цена равна 1180 руб., в том числе НДС 180 руб.).

Учетной политикой организации установлено, что активы, срок полезного использования которых превышает 12 месяцев, стоимостью не более 10 000 руб. учитываются в составе материально-производственных запасов.

Гражданск

о-правовые отношения

По договору финансовой аренды (договору лизинга), являющемуся отдельным видом договора аренды, арендодатель (лизингодатель) обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору (лизингополучателю) это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. ст. 625, 665 Гражданского кодекса РФ, ст. 2 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности, кроме земельных участков и других природных объектов (ст. 666 ГК РФ, п. п. 1, 2 ст. 3 Федерального закона N 164-ФЗ).

Предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя и учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон (п. 1 ст. 11, п. 1 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). Амортизационные отчисления производит сторона договора лизинга, на балансе которой находится предмет лизинга (п. 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ). В рассматриваемой ситуации договором установлено, что предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя и, следовательно, им производятся амортизационные отчисления.

По договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи (п. 5 ст. 15 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Лизинговое имущество, поступившее лизингополучателю, учитывается в данном случае на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства" в общей сумме договора лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисление причитающихся лизингодателю " лизинговых платежей ежемесячно отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет, например, 76-5 "Расчеты с лизингодателем", в корреспонденции со счетом 26 "Общехозяйственные расходы" (п. 9 Указаний, п. п. 5, 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов).

Поскольку договором лизинга не определено, в счет оплаты за какой период пользования автомобилем производится " авансовый платеж, считаем, что данная сумма в равных долях относится ко всем месяцам периода действия договора лизинга. Учитывая, что остальную сумму лизинговых платежей организация уплачивает ежемесячно в равных суммах, можно сделать вывод о том, что стоимость пользования автомобилем, установленная договором лизинга, в каждом месяце одинакова и составляет 19 898 руб. (258 677 руб. / 13 мес.), в том числе НДС - 3035 руб. (39 459 руб. / 13 мес.).

Так как организация-лизингополучатель применяет УСН и не является налогоплательщиком НДС, то суммы НДС, предъявленные ей лизингодателем и не принимаемые к вычету, включаются в расходы в виде лизинговых платежей, которые относятся к расходам по обычным видам деятельности (п. 2 ст. 346.11, пп. 3 п. 2 ст. 170 Налогового кодекса РФ, п. п. 2, 5 ПБУ 10/99). В бухгалтерском учете предъявленные лизингодателем в составе лизинговых платежей суммы НДС отражаются по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции со счетом 76, субсчет 76-5. Со счета 19 указанные суммы НДС списываются в данном случае в дебет счета 26.

При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности списывается с забалансового счета 001 (п. 11 Указаний).

Поскольку в рассматриваемой ситуации " выкупная цена выделена отдельной суммой в общей сумме договора лизинга и эта сумма указана сторонами в договоре купли-продажи, то именно она представляет собой сумму расходов на приобретение автомобиля (в отличие от лизинговых платежей, являющихся платой за пользование автомобилем). Так как установленная договором лизинга и договором купли-продажи выкупная цена не превышает предусмотренный учетной политикой организации лимит стоимости активов, учитываемых в составе основных средств, организация принимает приобретенный автомобиль к учету в составе материально-производственных запасов (МПЗ) на счете 10 "Материалы" (на отдельном субсчете "Активы со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью менее установленного лимита") по фактической себестоимости, которой в данном случае является выкупная цена автомобиля (с учетом НДС) (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, п. п. 5, 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Указанная стоимость единовременно списывается со счета 10 в дебет счета 26.

Единый налог при УСН

Лизинговые платежи (без учета НДС) за истекшие месяцы пользования автомобилем (предметом лизинга), а также предъявленные лизингодателем суммы НДС включаются организацией, применяющей УСН, в расходы, уменьшающие доходы организации при определении объекта налогообложения (пп. 4, 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Поскольку выкупная цена автомобиля не превышает 10 000 руб., то он не включается в состав амортизируемого имущества (п. 4 ст. 346.16, п. 1 ст. 256 НК РФ) <*>. Расходы на приобретение автомобиля в сумме его выкупной цены (без НДС) могут быть учтены в целях налогообложения прибыли как материальные расходы (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16, пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом сумма НДС, уплаченная в составе выкупной цены, включается в расходы на основании пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Все указанные расходы признаются при условии их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Обозначения аналитических счетов, исп

ользуемые в таблице проводок

К субсчету 76-5:

76-5л "Расчеты с лизингодателем по лизинговым платежам";

76-5в "Расчеты с лизингодателем по выкупной цене".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |          Бухгалтерские записи, связанные с получением          |
   |                       автомобиля в лизинг                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачен авансовый        |      |      |       |Выписка банка по|
   |лизинговый платеж        |76—5л |  51  | 68 250|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Полученный в лизинг      |      |      |       |    передачи    |
   |автомобиль принят к учету|      |      |       |   имущества в  |
   |на забалансовый счет     | 001  |      |259 857|     лизинг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            Ежемесячные бухгалтерские записи в период           |
   |                    действия договора лизинга                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма лизинговых|      |      |       |                |
   |платежей за пользование  |      |      |       |                |
   |автомобилем в текущем    |      |      |       |Договор лизинга,|
   |месяце                   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((258 677 — 39 459) / 13)|  26  |76—5л | 16 863| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |лизингового платежа      |      |      |       |                |
   |(39 459 / 13)            |  19  |76—5л |  3 035|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленный НДС включен|      |      |       |                |
   |в общехозяйственные      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходы                  |  26  |  19  |  3 035|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен ежемесячный      |      |      |       |                |
   |лизинговый платеж в      |      |      |       |                |
   |соответствии с графиком  |      |      |       |Выписка банка по|
   |платежей                 |76—5л |  51  | 14 648|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Бухгалтерские записи, связанные с выкупом автомобиля       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислена лизингодателю|      |      |       |Выписка банка по|
   |выкупная цена автомобиля |76—5в |  51  |  1 180|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       |    передачи    |
   |Выкупленный автомобиль   |      |      |       |  автомобиля в  |
   |принят к учету в составе |      |      |       |  собственность,|
   |МПЗ (1180 — 180) <*>     |  10  |76—5в |  1 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный в сумме    |      |      |       |                |
   |выкупной цены автомобиля |  19  |76—5в |    180|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |НДС, предъявленный в     |      |      |       |                |
   |сумме выкупной цены      |      |      |       |                |
   |автомобиля, включен в его|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |стоимость                |  10  |  19  |    180|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |учета стоимость          |      |      |       |                |
   |автомобиля, право        |      |      |       |                |
   |собственности на который |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |перешло к организации    |      | 001  |259 857|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |   Требование—  |
   |автомобиля               |  26  |  10  |  1 180|    накладная   |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 12.07.2006 N 03-03-04/1/576, от 27.04.2007 N 03-03-05/104, следует учитывать, что ст. 40 НК РФ, устанавливающая принципы определения цены товаров, работ или услуг для целей налогообложения прибыли, не содержит каких-либо исключений в отношении выкупа предмета лизинга. При определении рыночной цены выкупа лизингополучателем предмета лизинга, полученного по договору лизинга, должны учитываться особенности данного вида сделок. При этом рыночная цена перехода права собственности на предмет лизинга должна определяться как цена выкупа предмета лизинга, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 15.10.2007 ————