Как отразить в учете российской торговой организации расходы на оплату транспортных услуг по доставке приобретенного за рубежом товара, оказанных иностранной фирмой, если перевозка осуществлялась только по территории иностранного государства (от склада поставщика до границы РФ)?

Перевозка осуществляется автомобильным транспортом, стоимость перевозки составляет 2000 долл. США. Иностранная фирма - перевозчик не состоит на налоговом учете в РФ. Учетной политикой торговой организации предусмотрен учет расходов на доставку товаров в составе расходов на продажу.

Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составляет: на дату оказания услуг (04.09.2007) - 25,5896 руб. за доллар США; на дату перечисления денежных средств иностранной фирме (05.09.2007) - 25,5982 руб. за доллар США.

Бухгалтерский учет

Произведенные организацией затраты по доставке товаров от поставщика до границы РФ могут включаться в расходы на продажу на основании п. 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н.

В таком случае согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, расходы на доставку отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

В рассматриваемой ситуации расчеты с иностранным перевозчиком производятся в иностранной валюте. На основании п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей.

В связи с изменением курса валюты, установленного ЦБ РФ, на дату возникновения обязательства по оплате оказанных транспортных услуг и на дату перечисления денежных средств в их оплату у организации по счету 60 возникает отрицательная курсовая разница, которая отражается в составе прочих расходов (п. п. 3, 7, 11, 12, 13 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательство, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Налог на прибыль организаций

Возникшая отрицательная курсовая разница в налоговом учете признается в составе внереализационных расходов на основании пп. 5 п. 1 ст. 265, пп. 6 п. 7 ст. 272 Налогового кодекса РФ.

В целях исчисления налоговой базы по налогу на прибыль расходы на доставку приобретенного товара признаются прямыми и учитываются в порядке, установленном абз. 3 ст. 320 НК РФ <*>.

В отношении " доходов, полученных иностранной организацией от источников в РФ, необходимо иметь в виду следующее.

Согласно пп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в РФ, от международных перевозок подлежат обложению налогом на прибыль, удерживаемым у источника выплаты доходов. При этом под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами РФ.

Поскольку в данном случае иностранная фирма оказала транспортные услуги на территории иностранного государства, то с суммы, выплаченной иностранной фирме, не удерживается налог на прибыль.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

В целях исчисления НДС местом реализации работ (услуг) по перевозке и (или) транспортировке товаров признается территория России, если такие услуги оказываются российскими организациями и если пункт отправления и (или) пункт назначения находятся на территории РФ (пп. 4.1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Поскольку в данном случае услуги оказаны иностранной фирмой вне территории РФ, то местом оказания транспортных услуг территория РФ не признается на основании пп. 5 п. 1.1 ст. 148 НК РФ. Соответственно, оказанные торговой организации транспортные услуги не облагаются НДС.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату оказания иностранным       |
   |                 перевозчиком транспортных услуг                |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |                         |      |      |       |  Международная |
   |                         |      |      |       |    товарно—    |
   |Расходы по доставке      |      |      |       |  транспортная  |
   |товара отражены в составе|      |      |       |    накладная,  |
   |расходов на продажу      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2000 x 25,5896)         |  44  |  60  |51179,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        Бухгалтерские записи на дату перечисления оплаты        |
   |                    иностранному перевозчику                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |по расчетам с иностранным|      |      |       |                |
   |перевозчиком (2000 x     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |х (25,5896 — 25,5982))   | 91—2 |  60  |   17,2| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислена оплата       |      |      |       |                |
   |иностранному перевозчику |      |      |       |Выписка банка по|
   |(2000 x 25,5982)         |  60  |  52  |51196,4| валютному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если весь товар не будет реализован в месяце приобретения, то в учете организации из-за различного порядка учета расходов на доставку товаров возникнет вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив, который будет погашаться по мере продажи товаров (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 12.10.2007 ————