Создается ли в бухгалтерском и налоговом учете резерв по сомнительным долгам по задолженности покупателя имущественного права?

Организация является участником долевого строительства, ее право на квартиру в строящемся доме полностью оплачено, изначально приобретено ею за 2 000 000 руб. с целью дальнейшей перепродажи. Право на квартиру уступлено организацией 30.07.2007 (до окончания строительства) за 2 500 000 руб., в том числе НДС - 76 271 руб. Срок оплаты по договору уступки права - не позднее 06.08.2007. По состоянию на 30.09.2007 данная задолженность не погашена покупателем.

Гражданско-правовые отношения

По договору участия в долевом строительстве застройщик обязуется в предусмотренный договором срок своими силами и (или) с привлечением других лиц построить (создать) многоквартирный дом и (или) иной объект недвижимости и после получения разрешения на ввод в эксплуатацию этих объектов передать соответствующий объект долевого строительства участнику долевого строительства, а участник долевого строительства обязуется уплатить обусловленную договором цену и принять объект долевого строительства при наличии разрешения на ввод в эксплуатацию многоквартирного дома и (или) иного объекта недвижимости (п. 1 ст. 4 Федерального закона от 30.12.2004 N 214-ФЗ).

Уступка участником долевого строительства прав требований по договору допускается только после уплаты им цены договора или одновременно с переводом долга на нового участника долевого строительства в порядке, установленном ст. 391 Гражданского кодекса РФ. Уступка прав требований по договору допускается с момента государственной регистрации договора до момента подписания сторонами передаточного акта или иного документа о передаче объекта долевого строительства (п. п. 1, 2 ст. 11 Федерального закона N 214-ФЗ). При этом договор уступки требования заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 3 ст. 4 Федерального закона N 214-ФЗ, п. 2 ст. 389 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Поскольку организация изначально приобрела имущественное право с целью перепродажи, рассчитывая на увеличение его стоимости с течением времени и возможность получения дохода в виде прироста стоимости, то указанный актив может быть принят к учету организацией в составе финансовых вложений, так как удовлетворяет условиям, перечисленным в п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н. На основании п. п. 8, 9, 21 ПБУ 19/02 организация учитывает приобретенное имущественное право по первоначальной стоимости, равной 2 000 000 руб. <*>.

При уступке права участника долевого строительства третьему лицу организация признает прочий доход в размере договорной стоимости уступленного права и производит запись по дебету счета учета расчетов с покупателем, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Одновременно организация признает прочий расход от выбытия имущественного права, стоимость которого списывается со счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В целях бухгалтерского учета организация может создавать " резервы сомнительных долгов по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями (п. 70 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Таким образом, законодательством по бухгалтерскому учету не предусмотрено создание резервов по задолженности, возникшей в результате продажи организацией имущественных прав, учитываемых в составе финансовых вложений. Следовательно, организация не имеет оснований для создания резерва по данной задолженности (п. 1 ст. 11 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ) <**>.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Передача имущественных прав является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

При передаче имущественных прав на жилые помещения участниками долевого строительства налоговая база по НДС определяется как разница между стоимостью, по которой передаются имущественные права, с учетом НДС и расходами на приобретение указанных прав (п. 3 ст. 155 НК РФ). К данной налоговой базе применяется расчетная налоговая ставка 18/118, установленная п. 4 ст. 164 НК РФ.

Сумма НДС, начисленного при передаче права на квартиру, отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Налог на прибыль организаций

Договорная цена уступаемого имущественного права на квартиру (без НДС), подлежащая получению от покупателя, признается организацией доходом от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ).

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения данных имущественных прав.

В рассматриваемой ситуации цена приобретения имущественного права составляет 2 000 000 руб. Финансовым результатом от реализации имущественного права является прибыль в сумме 423 729 руб. (2 500 000 руб. - 76 271 руб. - 2 000 000 руб.).

Порядок формирования " резерва по сомнительным долгам для целей исчисления налога на прибыль установлен ст. 266 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 266 НК РФ сомнительным долгом признается задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг. При этом товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации, а под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии со ст. 128 ГК РФ (п. п. 2, 3 ст. 38 НК РФ).

Следовательно, в налоговом учете имущественные права, приобретенные для перепродажи, не включаются в состав имущества и не признаются товаром. По дебиторской задолженности, возникшей в связи с уступкой имущественного права, резерв по сомнительным долгам не создается <***>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |Отражена уступка права   |      |      |       |  уступки права |
   |на квартиру              |  76  | 91—1 |2500000|  (требования)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |                |
   |уступленного             |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |имущественного права     | 91—2 |  58  |2000000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             |      |      |       |                |
   |((2 500 000 —            |      |      |       |                |
   |— 2 000 000) x 18/118)   | 91—2 |  68  | 76 271|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В таблице проводок записи по приобретению права на квартиру в строящемся доме не приводятся. <**> Заметим, что по истечении срока исковой давности сумма дебиторской задолженности может быть признана в бухгалтерском учете прочим расходом и списана в дебет счета 91, субсчет 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов). <***> По истечении срока исковой давности или в случае прекращения обязательства в соответствии с ГК РФ вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации задолженность покупателя имущественного права может быть признана в налоговом учете безнадежным долгом и включена во внереализационные расходы организации (п. 2 ст. 266, пп. 2 п. 2 ст. 265 НК РФ). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.10.2007 ————