До истечения 12 месяцев после окончания обучения работник увольняется, в связи с этим он возмещает организации соответствующую часть расходов на его обучение. Данный работник проходил обучение у индивидуального предпринимателя на основании заключенного с ним организацией договора. Как учитывается полученное организацией возмещение, если расходы на обучение не уменьшали налогооблагаемую прибыль?

С целью повышения квалификации работник прошел обучение в феврале 2007 г., и в этом же месяце подписан акт приемки-сдачи оказанных услуг. Осуществление индивидуальным предпринимателем образовательной деятельности предусмотрено свидетельством о государственной регистрации индивидуального предпринимателя. Договорная стоимость оказанных услуг составила 12 000 руб. Работник увольняется 05.10.2007 и в этот же день вносит в кассу организации денежные средства в возмещение части расходов на его обучение.

Трудовые отношения

Необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд определяет работодатель (ч. 1 ст. 196 Трудового кодекса РФ).

В случае увольнения без уважительных причин до истечения срока, обусловленного трудовым договором или соглашением об обучении за счет средств работодателя, работник обязан возместить затраты, понесенные работодателем на его обучение, исчисленные пропорционально фактически не отработанному после окончания обучения времени, если иное не предусмотрено трудовым договором или соглашением об обучении (ст. ст. 249, 57 ТК РФ).

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации работник организации увольняется до истечения 12 месяцев после окончания обучения. В этом случае в соответствии с трудовым законодательством работник возмещает организации расходы на его обучение в размере 5000 руб. (12 000 руб. / 12 мес. x 5 мес., где 5 мес. - количество месяцев, не отработанных работником после обучения).

В бухгалтерском учете сумма задолженности работника по возмещению организации расходов на его обучение признается прочим доходом на дату признания ее работником (05.10.2007 - в день его увольнения) и отражается по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы", в корреспонденции с дебетом счета 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (п. п. 7, 10.2, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на прибыль организаций

Напомним, что в рассматриваемой ситуации для целей налогообложения прибыли расходы на повышение квалификации работника организация не учла в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поскольку договор на обучение работника заключен не с организацией, получившей государственную аккредитацию (имеющую соответствующую лицензию), а с индивидуальным предпринимателем (пп. 23 п. 1, пп. 1 п. 3 ст. 264 Налогового кодекса РФ).

Считаем, что в этом случае организация не признает для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных доходов сумму возмещения работником соответствующей части стоимости его обучения.

Аналогичный вывод следует из Письма Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/297.

Применение ПБУ 18/02

Доходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов, образуют постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового актива.

Постоянный налоговый актив отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам сборам" (п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |    Трудовой    |
   |задолженности работника  |      |      |       |     договор,   |
   |по возмещению организации|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |расходов на его обучение |  73  | 91—1 |  5 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Денежные средства в      |      |      |       |                |
   |возмещение расходов на   |      |      |       |                |
   |обучение внесены         |      |      |       |                |
   |работником в кассу       |      |      |       |    Приходный   |
   |организации              |  50  |  73  |  5 000| кассовый ордер |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (5000 x 24%)      |  68  |  99  |  1 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.10.2007 ————