Какие записи в учете должна произвести организация В (ОАО), образованная в результате слияния обществ А и Б (зарегистрированных в форме ЗАО), если в заключительных балансах этих обществ числятся взаимные дебиторская и кредиторская задолженности по оплате реализованных обществом А обществу Б товаров, и как отразить в учете организации В реализацию данных товаров?

Товары реализованы обществом А обществу Б по цене 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Сумма НДС, предъявленная обществом А обществу Б по товарам, принята обществом Б к вычету; обществом А сумма НДС уплачена в бюджет. Фактическая себестоимость товаров по данным бухгалтерского и налогового учета общества Б (с учетом иных затрат на их приобретение) составляет 210 000 руб., что также отражено в заключительном балансе общества Б. Товары реализуются организацией В по цене 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Заключительные балансы обществ А и Б составлены по состоянию на 30.09.2007. Общества А и Б, а также организация В признают доходы и расходы для целей налогообложения прибыли методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

Акционерные общества могут быть добровольно реорганизованы по решению общего собрания акционеров в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах", в том числе в форме слияния (п. 1 ст. 104 Гражданского кодекса РФ, п. п. 1, 2 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ). В рассматриваемой ситуации с момента государственной регистрации вновь возникшей организации В (ОАО) общества А и Б считаются реорганизованными (п. 4 ст. 15 Федерального закона N 208-ФЗ).

При этом к вновь возникшей организации В в соответствии с передаточным актом переходят права и обязанности каждого из реорганизованных обществ (п. 1 ст. 58 ГК РФ, п. 5 ст. 16 Федерального закона N 208-ФЗ).

В данном случае организация В является правопреемником и должника (общества Б), и кредитора (общества А) по одному обязательству. В соответствии со ст. 413 ГК РФ в этом случае обязательство прекращается совпадением должника и кредитора в одном лице.

Налог на прибыль организаций

Согласно п. 3 ст. 251 НК РФ стоимость товара, полученного в порядке правопреемства от общества Б, не учитывается в составе доходов организацией В.

При реализации этого товара организация В признает доход от реализации (за вычетом НДС) (п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ). Сумма дохода может быть уменьшена на стоимость приобретения этого товара в соответствии с данными налогового учета общества Б (п. 2.1 ст. 252, пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Убыток, полученный от данной операции, составляет 10 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб. - 210 000 руб.) и может быть учтен организацией В для целей налогообложения прибыли в соответствии с п. 2 ст. 268 НК РФ.

Налог на до

бавленную стоимость (НДС)

Реализация товаров является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Налоговая база при реализации товара определяется в порядке, установленном п. 1 ст. 154 НК РФ.

Бухгалтерский учет и отчетность

Правила формирования в бухгалтерской отчетности информации об осуществлении реорганизации организаций установлены в Методических указаниях по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденных Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

Формирование бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации в форме слияния производится при наличии передаточного акта, который в соответствии с решением (договором) учредителей может включать в качестве приложения бухгалтерскую отчетность <*>, в соответствии с которой определяется состав имущества и обязательств реорганизуемых организаций, а также их оценка на последнюю отчетную дату перед датой оформления передачи имущества и обязательств в установленном законодательством порядке (п. 4 Методических указаний).

В данном случае в заключительной бухгалтерской отчетности обществ А и Б отражены дебиторская и кредиторская задолженности <**>.

Дебиторская задолженность отражена по строке "покупатели и заказчики" заключительного Бухгалтерского баланса (форма N 1) общества А; кредиторская задолженность - по строке "поставщики и подрядчики" заключительного Бухгалтерского баланса (форма N 1) общества Б.

Во вступительной бухгалтерской отчетности организации В на дату ее государственной регистрации данные об имуществе, обязательствах и других числовых показателях заполняются на основе утвержденных в установленном порядке передаточных актов, а также данных заключительной бухгалтерской отчетности обществ А и Б. В случае прекращения обязательства совпадением должника и кредитора в одном лице при реорганизации в форме слияния во вступительный бухгалтерский баланс организации В не включаются числовые показатели, отражающие взаимную дебиторскую и кредиторскую задолженность между реорганизуемыми обществами А и Б. Формирование числовых показателей производится путем построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытых убытков прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности обществ А и Б, за исключением названных взаимных расчетов (абз. 1, 2, 3 п. 13, п. 17 Методических указаний).

Следовательно, и к бухгалтерскому учету организация В не принимает рассматриваемые дебиторскую и кредиторскую задолженности.

В соответствии с п. 7 Методических указаний при оценке передаваемых в ходе реорганизации товаров по фактической себестоимости отражение в передаточном акте общества Б данного имущества производится в сумме, которая приведена по соответствующим числовым показателям в его бухгалтерской отчетности, являющейся основанием для составления этого акта. Фактическая себестоимость товаров (210 000 руб.) отражена по строке "готовая продукция и товары для перепродажи" формы N 1 заключительной бухгалтерской отчетности общества Б.

Эту же сумму организация В отражает в своей вступительной бухгалтерской отчетности (по строке "готовая продукция и товары для перепродажи" формы N 1) и в бухгалтерском учете на счете 41 "Товары" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете доход (выручка) от реализации товара является доходом по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организаций" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Выручка отражается организацией В по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Фактическая себестоимость проданного товара списывается со счета 41 в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж". Сумма НДС, причитающаяся к получению от покупателя и уплате в бюджет, отражается по дебету счета 90, субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        На дату государственной регистрации организации В       |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена фактическая     |      |      |       |                |
   |себестоимость товаров    |  41  |      |210 000|Передаточный акт|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с реализацией товаров     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товаров       |  62  | 90—1 |236 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость проданных  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |товаров                  | 90—2 |  41  |210 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная покупателю |      |      |       |                |
   |(236 000 / 118 x 18)     | 90—3 |  68  | 36 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Заключительными оборотами|      |      |       |                |
   |месяца отражен убыток от |      |      |       |                |
   |продаж (без учета иных   |      |      |       |                |
   |продаж (236 000 — 36 000 |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 210 000)               |  99  | 90—9 | 10 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Состав бухгалтерской отчетности установлен п. 2 ст. 13 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". <**> Общества А и Б составляют заключительную бухгалтерскую отчетность с закрытием счетов учета прибылей и убытков на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о возникшей организации В (п. 15 Методических указаний). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 11.10.2007 ————