Как отразить в учете продажу организацией - учредителем ООО доли в уставном капитале другому юридическому лицу в случае, если организацией получен убыток от продажи доли? Для поиска покупателя доли и заключения договора купли-продажи доли от имени организации и за ее счет заключен агентский договор с физическим лицом, являющимся индивидуальным предпринимателем.

Доля в ООО полностью оплачена организацией при учреждении ООО денежными средствами в сумме 25 000 руб. Цена продажи доли составила 28 000 руб. Стоимость услуг агента согласно заключенному договору составила 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. Участники общества не воспользовались преимущественным правом покупки доли.

Гражданско-правовые отношения

Участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале ООО участникам данного ООО либо, если это не запрещено уставом ООО, третьим лицам (п. п. 1, 2 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Согласно п. 4 ст. 21 Федерального закона N 14-ФЗ в случае, если участники общества не воспользуются преимущественным правом покупки доли, она может быть продана третьему лицу по цене и на условиях, сообщенных обществу и его участникам.

По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. По сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала (абз. 1, 3 п. 1 ст. 1005 Гражданского кодекса РФ).

В ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора (п. 1 ст. 1008 ГК РФ).

Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Доля в ООО, учредителем которого является организация, учитывается ею в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной сумме вклада в уставный капитал ООО, и отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В дальнейшем доля в ООО продолжает учитываться по первоначальной стоимости, поскольку по данному финансовому вложению не определяется рыночная стоимость (п. 21 ПБУ 19/02).

При продаже доли в ООО организация признает прочий доход в размере продажной цены доли (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Данный доход отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета учета расчетов с покупателем доли, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Одновременно организация отражает в бухгалтерском учете выбытие финансового вложения и прочий расход от выбытия этого актива в размере его первоначальной стоимости (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 58-1.

Сумма агентского вознаграждения также признается прочим расходом и отражается по дебету счета 91, субсчет 91-2, в корреспонденции со счетом учета расчетов с агентом, например, счетом 76 (п. 11 ПБУ 10/99).

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация долей в уставных капиталах организаций не подлежит налогообложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Индивидуальные предприниматели, применяющие общую систему налогообложения, являются налогоплательщиками НДС и дополнительно к цене оказываемых ими услуг предъявляют сумму НДС, выставляя счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня оказания услуг (ст. 143, п. п. 1, 3 ст. 168 НК РФ). Сумму НДС, предъявленную агентом, в рассматриваемой ситуации организация не вправе принять к вычету, поскольку услуги агента приобретены организацией не в целях осуществления операций, облагаемых НДС (пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ). Указанная сумма НДС включается в стоимость агентских услуг (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

Организация признает доход от реализации доли в ООО в сумме договорной цены доли (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ) <*>.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268, п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (в том числе долей) налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения данных имущественных прав (в том числе долей) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемой ситуации цена приобретения доли в ООО равна ее номинальной стоимости (25 000 руб.) (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ). При этом расходом, связанным с реализацией доли, является агентское вознаграждение (включая НДС) - 5900 руб. С учетом данного расхода финансовым результатом от реализации доли в ООО является убыток в сумме 2900 руб. (28 000 руб. - 25 000 руб. - 5900 руб.).

Согласно п. 2 ст. 268 НК РФ если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Обращая внимание на то, что пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ не упомянут в п. 2 ст. 268 НК РФ <**>, Минфин России в Письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735 делает вывод о том, что учет для целей налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав не предусмотрен <***>.

Если во избежание споров с налоговыми органами организация примет решение руководствоваться указанными разъяснениями, то она не учитывает в целях налогообложения прибыли убыток от реализации доли в ООО.

Применение ПБУ 18/02

В связи с непризнанием в налоговом учете убытка от реализации доли в ООО в учете организации образуется постоянная разница, приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

На основании п. 2 ст. 226, пп. 1 п. 1 ст. 227 НК РФ организация не признается налоговым агентом в отношении доходов, выплачиваемых физическому лицу, зарегистрированному в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющему предпринимательскую деятельность без образования юридического лица. Следовательно, она не удерживает НДФЛ из выплачиваемого ему агентского вознаграждения, а также не подает сведения о сумме выплаченного ему дохода в налоговый орган (см. Письмо ФНС России от 19.06.2006 N 04-1-03/334).

Наименования аналитических счетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76а "Расчеты с агентом";

76п "Расчеты с покупателем доли в ООО".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Отчет агента, |
   |                         |      |      |       | Договор купли— |
   |                         |      |      |       |  продажи доли, |
   |Отражен прочий доход от  |      |      |       |  Уведомление о |
   |продажи доли в ООО       | 76п  | 91—1 | 28 000|  продаже доли  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной доли в ООО     | 91—2 | 58—1 | 25 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма агентского         |      |      |       |                |
   |вознаграждения признана  |      |      |       |                |
   |прочим расходом          |      |      |       |                |
   |(5900 — 900)             | 91—2 | 76а  |  5 000|  Отчет агента  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен НДС,             |      |      |       |                |
   |предъявленный агентом    |  19  | 76а  |    900|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Предъявленный агентом НДС|      |      |       |                |
   |включен в стоимость услуг|      |      |       |  Бухгалтерская |
   |агента                   | 91—2 |  19  |    900|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя доли в ООО    |  51  | 76п  | 28 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |Выписка банка по|
   |Оплачены услуги агента   | 76а  |  51  |  5 900|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(без учета иных прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов)      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(28 000 — 25 000 — 5900) |  99  | 91—9 |  2 900| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2900 x 24%)             |  99  |  68  |    696| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Считаем, что норма пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяется, поскольку она касается налогообложения доходов участника хозяйственного общества, возникающих при его выходе (выбытии) из общества. При этом согласно п. 2 ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ при  выходе участника из ООО его доля переходит к обществу, а не к другому участнику общества или третьему лицу, как при продаже доли, имеющей место в рассматриваемой ситуации. Что касается  выбытия участника из общества, то определение такого понятия отсутствует как в налоговом, так и в гражданском законодательстве РФ. <**> Заметим, что ни в пп. 2, ни в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ не поименованы имущественные права, упоминающиеся в п. 2 ст. 268 НК РФ. <***> Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53, ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@, УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 26-12/58305, причем в обоснование данной позиции приведены пп. 4 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 270 НК РФ. Однако суды не усматривают нарушения нормы п. 3 ст. 270 НК РФ в случае уменьшения дохода от реализации доли в ООО на стоимость ее приобретения, поскольку указанная норма применима только к операциям по формированию уставного капитала (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 по делу N А56-6244/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 N Ф04-9395/2005(18409-А27-37)). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.10.2007 ————