Как отражаются в учете автотранспортной организации, применяющей УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", выплаты, производимые гражданину (не являющемуся индивидуальным предпринимателем) по заключенному с ним договору аренды транспортного средства с экипажем? Ежемесячная сумма выплат по договору составляет 40 000 руб., в том числе за услуги по управлению автомобилем и его технической эксплуатации - 25 000 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 Гражданского кодекса РФ).

Предоставляемые арендатору арендодателем услуги по управлению и технической эксплуатации транспортного средства должны обеспечивать его нормальную и безопасную эксплуатацию в соответствии с целями аренды, указанными в договоре. Договором аренды транспортного средства с экипажем может быть предусмотрен более широкий круг услуг, предоставляемых арендатору (п. 1 ст. 635 ГК РФ).

Таким образом, выплаты по данному договору представляют собой арендную плату за предоставление имущества во временное пользование, а также плату за оказание услуг.

Страховые взносы

Выплаты по договорам гражданско-правового характера, предусматривающие оказание услуг, включаются в базу для исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (абз. 2 п. 2 ст. 346.11, п. 1 ст. 236 Налогового кодекса РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Следовательно, на часть выплат по договору аренды транспортного средства с экипажем, которая производится в оплату услуг (25 000 руб.), организация начисляет страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Что касается выплат, производимых за предоставление автомобиля в пользование - 15 000 руб. (40 000 руб. - 25 000 руб.), то на эту сумму организация начисление страховых взносов не производит (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ, п. 2 ст. 10 Федерального закона N 167-ФЗ).

Аналогичная точка зрения высказана в Письмах Минфина России от 10.02.2004 N 04-04-06/21, от 13.07.2007 N 03-04-06-02/138 <*>.

С суммы выплат по договору аренды транспортного средства с экипажем организация не начисляет страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 1 ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний", п. 4 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184, п. 22 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765).

Единый налог по УСН

Налогоплательщик, применяющий УСН с объектом "доходы, уменьшенные на величину расходов", уменьшает полученные доходы на расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Часть выплат по договору, представляющая собой плату за аренду автомобиля, может быть включена в состав расходов на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Что касается выплат, производимых гражданину в связи с оказанием услуг по управлению автомобилем и его технической эксплуатации, то такие выплаты могут быть отнесены к расходам на оплату труда, предусмотренным пп. 6 п. 1 ст. 346.16, п. 21 ст. 255, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ.

Расходами налогоплательщика, применяющего УСН, признаются затраты после их фактической оплаты, которой признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

При этом расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование уменьшают полученные доходы на основании пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ по мере их фактической уплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Бухгалтерский учет

Выплаты гражданину по договору аренды транспортного средства с экипажем, а также начисленные на них взносы на обязательное пенсионное страхование для автотранспортной организации признаются расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с оказанием услуг, и учитываются на счете 20 "Основное производство" (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доход гражданина в виде выплат по договору аренды транспортного средства с экипажем подлежит обложению НДФЛ (пп. 4, 6 п. 1 ст. 208, п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ).

При выплате гражданину дохода организация, как налоговый агент, обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму НДФЛ (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор аренды,|
   |Начислено вознаграждение |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |по договору аренды       |      |  60  |       | сдачи оказанных|
   |автомобиля с экипажем    |  20  | (76) | 40 000|      услуг     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислены взносы на      |      |      |       |                |
   |обязательное пенсионное  |      |      |       |                |
   |страхование              |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(25 000 x 14%)           |  20  | 69—2 |  3 500| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ <**>        |  60  |      |       |    Налоговая   |
   |(40 000 x 13%)           | (76) |  68  |  5 200|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачено вознаграждение |      |      |       |                |
   |гражданину               |  60  |      |       |    Расходный   |
   |(40 000 — 5200)          | (76) |  50  | 34 800| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, однако, что ФАС Уральского округа в Постановлении от 16.03.2005 N Ф09-870/05-АК пришел к выводу, что в случае, когда по договору аренды транспортного средства с экипажем размер арендной платы установлен в общей сумме, выплаты по такому договору следует признать связанными с передачей в пользование имущества, подпадающими под действие абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ. <**> Сумма НДФЛ рассчитана без учета профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 10.10.2007 ————