Как отражается в 2007 г. в бухгалтерском учете организации начисление заработной платы иностранной работнице - гражданке Украины и удержание с нее НДФЛ, если работница при поступлении на работу представила подтверждение своего резидентства на Украине?

Работница прибыла на территорию РФ 02.06.2007, на работу в организацию принята на основании бессрочного трудового договора с 04.06.2007. Заработная плата работницы составляет 17 000 руб.

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Доходы иностранного гражданина (как налогового резидента РФ, так и нерезидента), полученные в качестве заработной платы от российской организации за выполнение трудовых обязанностей в Российской Федерации, включаются в налоговую базу по НДФЛ на основании пп. 6 п. 1 ст. 208, п. п. 1, 2 ст. 209, п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ.

Организация, как налоговый агент, в общем случае обязана исчислить, удержать из доходов налогоплательщика при их фактической выплате и перечислить в бюджет удержанную сумму НДФЛ (п. п. 1, 4, 6 ст. 226 НК РФ).

Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Период нахождения физического лица в РФ не прерывается на периоды его выезда за пределы РФ для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения (п. 2 ст. 207 НК РФ).

В соответствии с приведенным определением принятая на работу в организацию гражданка Украины не является налоговым резидентом РФ, несмотря на заключение бессрочного трудового договора с российской организацией (см. Письмо Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/207).

При этом следует учитывать, что нормы НК РФ в отношении налогообложения доходов нерезидентов применяются только в случае, если международным договором РФ не установлено иное (ст. 7 НК РФ).

В отношениях между Российской Федерацией и Украиной действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Украины от 08.02.1995 "Об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении уклонений от уплаты налогов". В соответствии с пп. "а" п. 2 ст. 15 Соглашения в случае если резидент Украины - получатель заработной платы осуществляет работу в РФ в течение периода или периодов, не превышающих в общей сложности " 183 ка" лендарных дней в течение календарного года, то доход в виде этой заработной платы может облагаться налогом только в Украине (при условии, что выполняются также условия, установленные пп. "б", "в" п. 2 ст. 15 Соглашения).

Согласно п. 2 ст. 232 НК РФ, Письму Минфина России от 03.07.2007 N 03-04-06-01/208, Письму ФНС России от 24.04.2006 N 04-1-03/227 "Об уплате налога на доходы физических лиц" для освобождения от налогообложения в соответствии с международным соглашением доходов, получаемых от источников в РФ физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами РФ, налогоплательщику достаточно представить официальное подтверждение того, что он является резидентом иностранного государства, с которым Российская Федерация заключила такое соглашение, выданное уполномоченным органом этого государства. Указанное подтверждение должно быть представлено в налоговый орган, а также налоговому агенту, для которого это подтверждение служит основанием для неудержания НДФЛ при выплате доходов. Действие указанного документа не зависит от количества и регулярности выплат физическому лицу и вида доходов, полученных от источников в Российской Федерации, и распространяется на календарный год, в котором он выдан.

То есть до тех пор, пока работница не будет признана налоговым резидентом РФ, НДФЛ в данном случае с ее доходов (в том числе в виде заработной платы) не удерживается. С 04.12.2007 (исходя из международного соглашения - на 184 день осуществления работы по трудовому договору в Российской Федерации в календарном (2007) году) налоговый статус работницы изменяется, она становится налоговым резидентом РФ, и ее доходы облагаются в Российской Федерации по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ, п. 1 ст. 15 Соглашения). При этом организации - налоговому агенту необходимо в декабре 2007 г. произвести расчет суммы НДФЛ, подлежащей удержанию из заработной платы работницы, с начала налогового периода (с 01.01.2007) (п. 2 ст. 231 НК РФ, по данному вопросу см. также Письма Минфина России от 26.07.2007 N 03-04-06-01/268, от 19.03.2007 N 03-04-06-01/74).

Для того чтобы рассчитать НДФЛ по ставке 13%, необходимо рассчитать налоговую базу работницы нарастающим итогом с начала года, она составит 117 750 руб. (17 000 руб. / 20 дн. x 19 дн. + 17 000 руб. x 6 мес. - 400 руб., где 400 руб. - стандартный налоговый вычет, предоставляемый работнице за июнь 2007 г., а 19 дн. - число отработанных дней в июне 2007 г.) (п. 3 ст. 210, пп. 3 п. 1 ст. 218, п. 3 ст. 226 НК РФ). Соответственно, сумма НДФЛ равна 15 308 руб. (117 750 руб. x 13%).

Но поскольку сумма НДФЛ превышает 50% суммы выплаты, то при выплате заработной платы за декабрь организация вправе удержать НДФЛ только в сумме 8500 руб. (17 000 руб. x 50%), а НДФЛ в сумме 6808 руб. (15 308 руб. - 8500 руб.) организация сможет удержать при выплате заработной платы за январь 2008 г. (п. 4 ст. 226 НК РФ, ст. 138 Трудового кодекса РФ). Отметим, что такая ситуация не признается невозможностью налогового агента удержать НДФЛ (п. 5 ст. 226 НК РФ) <*>.

Бухгалтерский учет

Заработная плата, начисленная работнице, включается в состав расходов организации по обычным видам деятельности (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 05.06.1999 N 33н). Начисление заработной платы отражается по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) и кредиту счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Удержание НДФЛ из заработной платы работницы отражается записью по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи по начислению и выплате заработной платы |
   |                      за июнь 2007 г. <**>                      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена заработная     |  20  |      |       |                |
   |плата                    | (26, |      |       |    Расчетная   |
   |(17 000 / 20 x 19)       |  44) |  70  | 16 150|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |Выписка банка по|
   |плата <***>              |  70  |  51  | 16 150|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи по начислению и выплате заработной платы |
   |                  за июль — ноябрь 2007 г. <**>                 |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |                |
   |Начислена заработная     | (26, |      |       |    Расчетная   |
   |плата                    |  44) |  70  | 17 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |Выписка банка по|
   |плата <***>              |  70  |  51  | 17 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |  Бухгалтерские записи по начислению и выплате заработной платы |
   |                    за декабрь 2007 г. <**>                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |  20  |      |       |                |
   |Начислена заработная     | (26, |      |       |    Расчетная   |
   |плата                    |  44) |  70  | 17 000|    ведомость   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Налоговая   |
   |Удержан НДФЛ             |  70  |  68  |  8 500|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачена заработная     |      |      |       |                |
   |плата <***>              |      |      |       |Выписка банка по|
   |(17 000 — 8500)          |  70  |  51  |  8 500|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Так как сумма налога, исчисленного налогоплательщику, превышает сумму удержанного налога, то разница между указанными величинами указывается в строке "Долг по налогу за налогоплательщиком" Налоговой карточки (форма N 1-НДФЛ) (разд. 3 Порядка заполнения Налоговой карточки по учету доходов и налога на доходы физических лиц за 2003 год (Приложение к форме N 1-НДФЛ, утвержденной Приказом МНС России от 31.10.2003 N БГ-3-04/583)). <**> Начисление ЕСН и страховых взносов в данной схеме не рассматривается. <***> Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ). При этом НДФЛ из заработной платы удерживается на основании п. 2 ст. 223 НК РФ один раз в месяц. Поэтому в настоящей схеме для сокращения числа проводок приведена одна запись по выплате заработной платы на общую сумму за месяц. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.10.2007 ————