Как отразить в учете организации расходы на оплату услуг банка по изготовлению банковских пластиковых карт для перечисления на них заработной платы работникам, а также плату за обслуживание карточных счетов?

В августе 2007 г. организация заключила с обслуживающим банком договор на открытие работникам карточных счетов для перечисления на них заработной платы со своего расчетного счета. Стоимость изготовления банковских карт составила 5000 руб., плата за ежемесячное обслуживание карточных счетов - 1000 руб. Согласно условиям коллективного договора расходы по изготовлению указанных банковских карт и обслуживанию карточных счетов несет организация.

Трудовые отношения

Согласно ч. 3 ст. 136 Трудового кодекса РФ заработная плата выплачивается работнику, как правило, в месте выполнения им работы либо перечисляется на указанный работником счет в банке на условиях, определенных коллективным договором или трудовым договором.

Таким образом, в соответствии с условиями коллективного или трудового договора заработная плата может выплачиваться путем перечисления денежных средств на счет, открытый на имя работника в банке. При этом расходы по изготовлению банковской карты и обслуживанию карточного счета могут быть возложены как на работника, так и на организацию-работодателя. В данном случае такие расходы несет организация.

Гражданско-правовые отношения

Порядок выдачи кредитными организациями банковских карт и особенности осуществления операций с их использованием определены нормами Положения об эмиссии банковских карт и об операциях, совершаемых с использованием платежных карт, утвержденного ЦБ РФ 24.12.2004 N 266-П.

Банковские карты предназначены для совершения держателями карт операций с денежными средствами, находящимися у банка-эмитента, в соответствии с законодательством РФ и договором с банком-эмитентом (п. 1.4 Положения).

В соответствии с п. 1.12 Положения клиент совершает операции с использованием расчетных (дебетовых) карт по банковскому счету, открытому на основании договора банковского счета, предусматривающего совершение операций с использованием расчетных (дебетовых) карт, заключаемого в соответствии с требованиями законодательства РФ.

Согласно п. 1 ст. 845 Гражданского кодекса РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. В случаях, предусмотренных договором банковского счета, клиент оплачивает услуги банка по совершению операций с денежными средствами, находящимися на счете (п. 1 ст. 851 ГК РФ).

В данном случае договор об открытии карточных счетов работникам заключен организацией, она же по условиям заключенного договора оплачивает услуги банка по изготовлению банковских карт и их обслуживанию.

Бухгалтерский учет

В целях бухгалтерского учета расходы организации по оплате услуг банка по изготовлению банковских карт и их обслуживанию учитываются в составе прочих расходов и отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Согласно ст. 22 ТК РФ работодатель обязан выплачивать в полном размере причитающуюся работникам заработную плату в установленные сроки.

Поскольку рассматриваемые расходы связаны с исполнением организацией своих обязанностей по выплате заработной платы работникам, то указанные расходы не являются доходом физических лиц (работников) и не являются объектом налогообложения по НДФЛ.

Такая позиция изложена в Письмах Минфина России от 30.01.2006 N 03-05-01-04/13, от 03.08.2005 N 03-05-01-04/258, от 29.10.2004 N 03-05-01-04/65, п. 1 Письма от 28.09.2004 N 03-05-01-04/26.

Судебная практика также складывается в пользу налогоплательщиков. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 15.08.2006 по делу N А65-16800/05-СА2-8 отмечено, что стоимость пластиковых карт, оплаченных и выданных работникам во временное пользование как средство для осуществления с ними расчетов по заработной плате в период действия трудового договора, не является доходом работника, в связи с чем не может в соответствии со ст. 209 Налогового кодекса РФ рассматриваться как доход работников.

Заметим, что специалисты налоговых органов придерживаются противоположной точки зрения. Так, в консультации советника налоговой службы РФ II ранга Н.Н. Стельмах от 30.09.2005 указано, что плата за изготовление пластиковых карт для зачисления заработной платы работникам, а также плата за обслуживание этих карт являются доходами работников, полученными в натуральной форме.

ЕСН и страховые взносы

Исходя из вышеизложенной позиции Минфина России, рассматриваемые выплаты банку не являются выплатами в пользу физических лиц и, соответственно, не облагаются ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). Также с указанных выплат не начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", ст. 3 Федерального закона от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").

Налог на прибыль организаций

В общем случае в целях исчисления налога на прибыль расходы по оплате банковских услуг, не связанных с производством и (или) реализацией продукции, учитываются в составе внереализационных расходов (пп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, Письмо МНС России от 21.05.2004 N 02-5-11/98@).

Вместе с тем по разъяснениям Минфина России и ФНС России расходы на изготовление пластиковых карт для расчетов с работниками по заработной плате, а также на оплату услуг банка по обслуживанию карточных счетов в целях исчисления налога на прибыль не учитываются в составе расходов по оплате банковских услуг, а являются расходами на оплату товаров (работ, услуг) для личного потребления работников, которые не учитываются в составе расходов в налоговом учете на основании п. 29 ст. 270 НК РФ (см. Письмо ФНС России от 26.04.2005 N 02-1-08/80@, Письма УФНС по г. Москве от 14.03.2006 N 20-12/19599, от 26.10.2005 N 20-12/77754, Письма Минфина России от 13.07.2005 N 03-03-04/1/74, от 07.02.2005 N 03-05-01-04/19).

Таким образом, если придерживаться позиции официальных органов, то рассматриваемые расходы не могут учитываться при исчислении налога на прибыль.

Вместе с тем согласно п. 29 ст. 270 НК РФ не учитываются при исчислении налога на прибыль расходы, произведенные в интересах работника и используемые им для личного потребления.

При оформлении пластиковых карт организация-работодатель фактически исполняет свои обязанности по организации выплаты заработной платы работникам, соответственно, указанные расходы производятся в интересах организации, а не для личного потребления работников.

Заметим, что судебная практика также складывается в пользу налогоплательщиков. В частности, в Постановлении ФАС Поволжского округа от 13.03.2007 по делу N А12-11353/06-С60 указано, что расходы, связанные с открытием работникам банковских карт для перечисления заработной платы, являются экономически обоснованными и согласуются с нормами трудового законодательства. Кроме того, поскольку условиями договора с банком указанные расходы на физических лиц - держателей карт не возлагались, то услуги оказываются банком непосредственно организации, а не ее работникам. Соответственно, такие расходы удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ. Аналогичная позиция изложена в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2007 N 17АП-4253/07-АК по делу N А50-2560/07-А14.

Если организация примет решение руководствоваться позицией судов, то указанные расходы она может учесть при исчислении налога на прибыль.

В данной схеме бухгалтерские записи произведены исходя из позиции судов <*>.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |                         |      |      |       | сдачи оказанных|
   |                         |      |      |       |      услуг,    |
   |Перечислено              |      |      |       |Выписка банка по|
   |вознаграждение банку за  |      |      |       |   расчетному   |
   |изготовление пластиковых |      |      |       |     счету,     |
   |карт и обслуживание      |      |      |       |  Мемориальный  |
   |карточных счетов         |  76  |  51  |  6 000|      ордер     |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Вознаграждение банку     |      |      |       |                |
   |отражено в составе       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |прочих расходов          | 91—2 |  76  |  6 000|     справка    |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если организация примет решение руководствоваться точкой зрения официальных органов, то в бухгалтерском учете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство на сумму 1440 руб. (6000 руб. x 24%), которое отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Н.В.Чаплыгина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 09.10.2007 ————