В соответствии с условиями коллективного договора за работу в условиях ненормированного рабочего дня работникам предоставляются дополнительные оплачиваемые отпуска продолжительностью 5 календарных дней. Как отразить в учете организации расчеты с работницей по оплате предоставленного ей с 10 октября 2007 г. такого дополнительного оплачиваемого отпуска?

Заработная плата (должностной оклад) работницы составляет 8820 руб. Со 2 по 29 апреля 2007 г. работнице был предоставлен очередной оплачиваемых отпуск.

Трудовые отношения

Дополнительные оплачиваемые отпуска являются частью ежегодных оплачиваемых отпусков, на время которых за работниками сохраняется место работы (должности) и средний заработок (ст. 114, ч. 1 ст. 116 Трудового кодекса РФ). Работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и который не может быть менее 3 календарных дней (ч. 1 ст. 119 ТК РФ). В рассматриваемой ситуации в соответствии с коллективным договором продолжительность дополнительного оплачиваемого отпуска работницы составляет 5 календарных дней.

Расчет суммы отпускных

За период отпуска производится выплата средней заработной платы, размер которой определяется в порядке, установленном ст. 139 ТК РФ (ч. 1 ст. 139 ТК РФ). Согласно ч. 4 ст. 139 ТК РФ организация исчисляет средний дневной заработок за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,4 (среднемесячное число календарных дней) с учетом норм Положения об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213. При этом календарным месяцем считается период с 1-го по 30-е (31-е) число соответствующего месяца включительно (в феврале - по 28-е (29-е) число включительно) (ч. 3 ст. 139 ТК РФ).

Расчетным периодом в данной ситуации является период с 01.10.2006 по 30.09.2007. При этом на один из месяцев расчетного периода (апрель) приходится период отпуска работницы, за время которого ей выплачивалась средняя заработная плата. В соответствии с пп. "а" п. 4 Положения период очередного оплачиваемого отпуска и сумма начисленной за это время средней заработной платы исключаются из расчетного периода.

Поскольку 30.04.2007 является нерабочим днем (см. Постановление Правительства РФ от 11.11.2006 N 661), то в апреле 2007 г. у работницы не было отработанных дней; следовательно, в расчетном периоде нет не полностью отработанных месяцев.

Средний дневной заработок рассчитывается в вышеописанном порядке с учетом п. 9 Положения и в рассматриваемой ситуации равен 300 руб. ((8820 руб. x 11 мес.) / 11 мес. / 29,4). Сумма отпускных составляет 1500 руб. (300 руб. x 5 дн.).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете сумма отпускных является расходом по обычным видам деятельности и отражается по дебету счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" (п. п. 5, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

Налог на доходы физических лиц (НДФЛ)

Данная выплата является доходом работницы и включается в налоговую базу по НДФЛ (п. 1 ст. 210 Налогового кодекса РФ). Исчисление НДФЛ производится по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ). Удержанная сумма НДФЛ отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 70 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов). Удержание налога производится налоговым агентом (организацией) в момент выплаты дохода работнице (п. 4 ст. 226 НК РФ).

Поскольку сумма дохода работницы за налоговый период (2007 г.) на дату выплаты рассматриваемых отпускных превысила 40 000 руб., то работнице не предоставляются стандартные налоговые вычеты, предусмотренные пп. 3, 4 п. 1 ст. 218 НК РФ.

ЕСН и страховые взносы

На сумму отпускных начисляются:

- ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ);

- страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").

Также организация начисляет на сумму отпускных страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 N 184).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли расходы на оплату труда работника, сохраняемую на время отпуска, учитываются в соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ.

Отметим, что расходы на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам не учитываются при исчислении налоговой базы (п. 24 ст. 270 НК РФ). При этом, как отмечено выше, продолжительность дополнительных отпусков за работу в условиях ненормированного рабочего дня трудовым законодательством ограничена только минимальным количеством дней (ч. 1 ст. 119 ТК РФ). Следовательно, предоставление названного отпуска продолжительностью 5 календарных дней не противоречит трудовому законодательству, и норма п. 24 ст. 270 НК РФ в данном случае не применима <*>.

Суммы начисленных ЕСН и страховых взносов включаются в налоговом учете в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, на основании пп. 1, 45 п. 1 ст. 264, пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Обозначения субсчетов, используемы

е в таблице проводок

К балансовому счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению":

69-1-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФСС РФ";

69-1-2 "Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний";

69-2-1 "ЕСН в части, зачисляемой в федеральный бюджет";

69-2-2 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование страховой части трудовой пенсии";

69-2-3 "Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование на финансирование накопительной части трудовой пенсии";

69-3-1 "ЕСН в части, зачисляемой в ФФОМС";

69-3-2 "ЕСН в части, зачисляемой в ТФОМС".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислена средняя        |      |      |       |                |
   |заработная плата,        |      |      |       |                |
   |сохраняемая за           |  20  |      |       | Записка—расчет |
   |работницей на время      | (26, |      |       |о предоставлении|
   |дополнительного отпуска  |  44  |      |       |     отпуска    |
   |<*>                      |и др.)|  70  |  1 500|    работнику   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |  20  |69—1—1|       |                |
   |                         | (26, |69—2—1|       |                |
   |На сумму отпускных       |  44  |69—3—1|       |  Бухгалтерская |
   |начислен ЕСН (1500 x 26%)|и др.)|69—3—2|    390| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Сумма ЕСН уменьшена на   |      |      |       |                |
   |сумму страховых взносов  |      |      |       |                |
   |на обязательное          |      |      |       |                |
   |пенсионное страхование   |      |69—2—2|       |  Бухгалтерская |
   |(1500 x 14%)             |69—2—1|69—2—3|    210| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |На сумму отпускных       |      |      |       |                |
   |начислены страховые      |      |      |       |                |
   |взносы на обязательное   |      |      |       |                |
   |социальное страхование от|      |      |       |                |
   |несчастных случаев на    |      |      |       |                |
   |производстве и           |  20  |      |       |                |
   |профессиональных         | (26, |      |       |                |
   |заболеваний              |  44  |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1500 x 0,2%) <**>       |и др.)|69—1—2|      3| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Удержан НДФЛ             |      |      |       |    Налоговая   |
   |(1500 x 13%)             |  70  |  68  |    195|    карточка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выплачены работнице      |      |      |       |                |
   |отпускные за вычетом     |      |      |       |                |
   |удержанного НДФЛ         |      |      |       |    Расходный   |
   |(1500 — 195)             |  70  |  50  |  1 305| кассовый ордер |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По вопросу возможности учета для целей налогообложения прибыли оплаты дополнительных отпусков за ненормированный рабочий день в фактически начисленных суммах (то есть за количество дней, превышающих 3 календарных дня) см. Письма Минфина России от 29.01.2007 N 03-03-06/4/6, от 20.12.2006 N 03-03-04/1/846, от 06.05.2006 N 03-03-04/2/131 и разъяснения советника налоговой службы II ранга Т.А. Савиной от 26.05.2006. <**> В данной схеме страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начислены исходя из страхового тарифа, установленного для I класса профессионального риска (ст. 1 Федерального закона от 19.12.2006 N 235-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2007 год"). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.10.2007 ————