Торговая организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и ведущая бухгалтерский учет в общеустановленном порядке, арендует у транспортной организации грузовой автомобиль по договору аренды транспортного средства с экипажем. Автомобиль используется для доставки товаров покупателям (что предусмотрено условиями договоров купли-продажи).

Как учитываются затраты по указанному договору, если ежемесячная сумма арендной платы составляет 59 000 руб. (в том числе НДС)? В текущем месяце расходы на приобретение ГСМ составили 14 500 руб.

Гражданско-п

равовые отношения

Правоотношения сторон по договору аренды транспортного средства с экипажем регулируются разд. 1 параграфа 3 "Аренда транспортных средств" гл. 34 "Аренда" Гражданского кодекса РФ.

По договору аренды (фрахтования на время) транспортного средства с экипажем арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование и оказывает своими силами услуги по управлению им и по его технической эксплуатации (ст. 632 ГК РФ).

К такому договору применяются также общие положения об аренде, предусмотренные параграфом 1 гл. 34 ГК РФ, если иное не установлено разд. 1 параграфа 3 гл. 34 ГК РФ (ст. 625 ГК РФ).

Плата по договору аренды транспортного средства с экипажем уплачивается арендатором в порядке и в сроки, установленные договором (п. 1 ст. 614 ГК РФ).

Кроме арендной платы, арендатор обязан нести (оплачивать) расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов и на оплату сборов (если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства с экипажем) (ст. 636 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете затраты на аренду автомобилей, используемых для доставки товаров покупателям, признаются расходами по обычным видам деятельности как расходы, связанные с продажей товаров (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Такие расходы учитываются на счете 44 "Расходы на продажу" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В данном случае к таким расходам относится плата за аренду транспортного средства, а также затраты на приобретение ГСМ.

При этом (поскольку организация применяет УСН) в бухгалтерском учете стоимость аренды и ГСМ формируется с учетом сумм НДС, предъявляемых организации арендодателем и продавцами ГСМ (пп. 3 п. 2 ст. 170, п. 2 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ).

Учтенные на счете 44 указанные расходы ежемесячно (в полном объеме) списываются в себестоимость продаж (Инструкция по применению Плана счетов).

Записи в бухгалтерском учете производятся на основании оправдательных документов, которые должны быть оформлены в соответствии установленными требованиями (п. п. 1, 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. п. 12, 13 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

В данном случае основанием для осуществления расчетов с арендодателем по плате за аренду автомобилей с экипажем и для признания арендной платы в составе расходов для организации будет являться счет за аренду, выставленный арендодателем.

Что касается документов, на основании которых организация признает в составе расходов на продажу затраты на приобретение ГСМ, то такими документами, на наш взгляд, могут являться путевые листы арендованных автомобилей, которые оформляются организацией-арендатором при доставке товаров покупателям (по унифицированной форме N 4-П (повременная) либо по унифицированной форме N 4-С (сдельная), утвержденным Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78).

Предварительно приобретенные ГСМ организация принимает на учет как материально-производственные запасы (МПЗ). Списание стоимости приобретенного топлива в состав расходов на продажу производится на основании данных о движении ГСМ, указанных в путевом листе.

Единый налог по УСН

В целях исчисления налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, затраты на аренду автомобилей с экипажем могут быть, с одной стороны, отнесены к затратам на арендные платежи за арендуемое имущество, которые учитываются в составе расходов на основании пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

С другой стороны, такие затраты могут рассматриваться как затраты на доставку товаров, которые также учитываются в составе расходов на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Поскольку общие условия для признания расходов, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ, в данном случае выполняются, то организация может учесть затраты на аренду в составе расходов по одному из вышеуказанных оснований.

Что касается затрат на приобретение ГСМ, то они также могут учитываться при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, на основании пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (как расходы на доставку товаров) либо на основании пп. 5 п. 1, абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ (как материальные расходы, предусмотренные абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ (расходы на приобретение материалов, используемых на содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели)). По данному вопросу см. также Письмо Минфина России от 20.11.2006 N 03-11-05/251, Письмо УФНС России по г. Москве от 12.10.2006 N 18-12/3/89558@.

В целях налогообложения указанные расходы могут учитываться только при условии их документального подтверждения (п. 2 ст. 346.16, абз. 2 п. 1 ст. 252 НК РФ). При этом таким подтверждением, по мнению налоговых органов, как и в бухгалтерском учете, является оформленный в установленном порядке путевой лист автомобиля (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 N 26-12/72753, Письмо УФНС России по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92786).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена плата за аренду |      |      |       |                |
   |грузовых автомобилей с   |      |  60  |       | Договор аренды,|
   |экипажем (с учетом НДС)  |  44  | (76) | 59 000| Счет за аренду |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Путевой лист  |
   |использованных ГСМ       |      |      |       |    грузового   |
   |(с учетом НДС)           |  44  | 10—3 | 14 500|   автомобиля   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена оплата       |  60  |      |       |Выписка банка по|
   |арендодателю             | (76) |  51  | 59 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 08.10.2007 ————