Как отражаются в учете организации, предоставившей земельный участок в аренду, операции, связанные с принятием на учет автомобильной стоянки (заасфальтированной площадки с разметкой), сооруженной арендатором на арендованном земельном участке и по соглашению сторон по окончании срока аренды переданной арендодателю без взимания платы за нее? Рыночная стоимость аналогичной автомобильной стоянки составляет 80 000 руб. (без учета НДС).

Организация планирует использовать стоянку для оказания услуг по хранению автотранспортных средств. Срок полезного использования автомобильной стоянки определен организацией равным 12 годам (с учетом срока ее фактической эксплуатации предыдущим собственником). Амортизация по объектам основных средств начисляется линейным способом.

Гражданско-правовые отношения

Автомобильная стоянка (заасфальтированная площадка) в соответствии с п. 1 ст. 130 Гражданского кодекса РФ относится к объектам недвижимого имущества.

Арендатор земельного участка вправе с разрешения арендодателя возводить на арендуемом земельном участке сооружения (в том числе автомобильную стоянку), если это не нарушает градостроительных норм и правил, а также требований к целевому назначению земельного участка (п. 2 ст. 264, п. 1 ст. 263 ГК РФ, п. 1 ст. 41, пп. 2 п. 1 ст. 40 Земельного кодекса РФ). Собственник недвижимости, находящейся на земельном участке, принадлежащем другому лицу, имеет право пользования предоставленным таким лицом под эту недвижимость земельным участком (п. 1 ст. 271 ГК РФ).

По окончании срока действия договора аренды земельного участка и прекращении права пользования земельным участком права на недвижимость, оставленную ее собственником на земельном участке, определяются в соответствии с соглашением между собственником участка и собственником соответствующего недвижимого имущества (п. 1 ст. 46 ЗК РФ, п. 1 ст. 272 ГК РФ). В данном случае соглашением сторон предусмотрено, что заасфальтированная площадка переходит в собственность арендодателя (собственника земельного участка) без взимания платы за нее <*>.

Бухгалтерский учет

В соответствии с п. п. 4, 5, 7, 10 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, полученная безвозмездно автомобильная стоянка принимается к бухгалтерскому учету в состав основных средств по первоначальной стоимости, которой признается ее текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При этом данные о текущей рыночной стоимости должны быть подтверждены документально или экспертным путем (п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н).

Принятие к бухгалтерскому учету безвозмездно полученного объекта основных средств отражается по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, п. 29 Методических указаний).

Считаем, что на основании п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 29 Методических указаний организация вправе принять к учету основное средство по его рыночной цене без учета НДС.

Сформированная первоначальная стоимость объекта основных средств, введенного в эксплуатацию и оформленного в установленном порядке, списывается в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов с кредита счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства".

Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации в течение срока полезного использования, определяемого при принятии объекта к бухгалтерскому учету в соответствии с п. 20 ПБУ 6/01. При линейном способе годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из предполагаемого срока полезного использования этого объекта. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам основных средств начисляются ежемесячно (начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к бухгалтерскому учету объекта основных средств) независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 годовой суммы (п. п. 17, 18, 19, 21 ПБУ 6/01).

Пунктом 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, определено, что возмещение стоимости основных средств, осуществляемое в виде амортизационных отчислений, признается расходами по обычным видам деятельности. Начисление амортизации отражается в учете организации по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат на производство (в данном случае счета 20 "Основное производство").

При списании стоимости безвозмездно полученного основного средства на затраты производства посредством начисления амортизации в бухгалтерском учете организации признается прочий доход на основании п. 7 ПБУ 9/99, абз. 4 п. 29 Методических указаний и Инструкции по применению Плана счетов, что отражается записью по дебету счета 98, субсчет 98-2, и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы".

Налог на прибыль организаций

Асфальтирование арендованного земельного участка в Письмах УФНС России по г. Москве от 17.03.2006 N 18-11/20791, от 18.11.2005 N 18-11/85322 квалифицируется в качестве капитальных вложений в арендованные объекты основных средств <**>. При таком подходе при получении заасфальтированной площадки от арендатора арендодатель сможет амортизировать данную площадку только при условии соответствующего возмещения ее стоимости арендатору (см. п. 1 ст. 258 НК РФ, Письмо УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1).

Но, во-первых, земельные участки в налоговом учете не подлежат амортизации, соответственно, не признаются объектами амортизируемого имущества (п. 2 ст. 256 Налогового кодекса РФ), а во-вторых, гражданское законодательство рассматривает сооруженный на земельном участке объект недвижимости в качестве самостоятельного объекта гражданских прав, а не как "неотделимые улучшения" земельного участка (см. ст. ст. 128, 134, п. 2 ст. 261 ГК РФ).

В связи с изложенным приведенная в указанных выше Письмах точка зрения представляется нам необоснованной. По нашему мнению, в рассматриваемой ситуации применимы разъяснения, содержащиеся в Письме УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.2, в соответствии с которыми недвижимое имущество, получаемое по окончании срока действия договора аренды земельного участка от арендатора без взимания платы, следует учитывать в качестве безвозмездно полученного объекта основных средств по первоначальной стоимости, равной его рыночной стоимости (без учета НДС) (но не ниже остаточной стоимости по данным налогового учета передающей стороны). Кроме того, организация должна также признать внереализационный доход в сумме рыночной стоимости безвозмездно полученного имущества (без учета НДС) (п. 2 ст. 248, п. 1 ст. 256, абз. 1, 2 п. 1 ст. 257, п. 8 ст. 250, п. п. 5, 6 ст. 274 НК РФ).

Датой признания внереализационного дохода в данном случае является дата подписания сторонами акта приемки-сдачи имущества (пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Что касается включения в состав расходов первоначальной стоимости объекта основных средств, то такое включение обеспечивается посредством начисления амортизации по основному средству <***>. Амортизация в налоговом учете признается в качестве расхода ежемесячно в сумме, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным ст. 259 НК РФ (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 258, п. 12 ст. 259 НК РФ организация вправе установить срок полезного использования автостоянки с учетом срока ее эксплуатации арендатором.

Ежемесячная норма амортизации для целей налогового учета при линейном способе начисления амортизации рассчитывается в порядке, установленном п. 4 ст. 259 НК РФ.

Амортизация начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта основных средств в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку прочий доход в бухгалтерском учете признается по мере начисления амортизации по объекту основных средств, в то время как в налоговом учете внереализационный доход признается единовременно на дату получения имущества, в бухгалтерском учете возникает вычитаемая временная разница и соответствующий ей отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Погашаться (уменьшаться) данные разница и актив будут по мере признания дохода в бухгалтерском учете.

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Документы,   |
   |                         |      |      |       | подтверждающие |
   |                         |      |      |       |    рыночную    |
   |                         |      |      |       |    стоимость,  |
   |Отражена рыночная        |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |стоимость безвозмездно   |      |      |       |    передачи    |
   |полученного имущества    | 08—4 | 98—2 | 80 000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |Отражено принятие к учету|      |      |       | передаче здания|
   |объекта основных средств |  01  | 08—4 | 80 000|  (сооружения)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(80 000 x 24%)           |  09  |  68  | 19 200| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячные бухгалтерские записи в течение срока полезного   |
   |             использования объекта основных средств             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |объекту основных средств |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(80 000 / 12 / 12)       |  20  |  02  | 555,56| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признан прочий доход     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(80 000 / 12 / 12)       | 98—2 | 91—1 | 555,56| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уменьшен (погашен)       |      |      |       |                |
   |отложенный налоговый     |      |      |       |                |
   |актив                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(555,56 x 24%)           |  68  |  09  | 133,33| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Переход права собственности на объекты недвижимости (в том числе на автомобильную стоянку) подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 131 ГК РФ). В настоящей схеме не рассматриваются расходы, связанные с государственной регистрацией перехода права собственности на объект недвижимости, которые в соответствии с соглашением сторон могут быть возложены на получающую сторону. <**> В указанных Письмах высказывается также точка зрения, что работы по асфальтированию земельных участков признаются работами по благоустройству земельных участков. Но к ситуации, когда заасфальтированные площадки являются объектами основных средств, прямо используемыми в деятельности организации по оказанию услуг за плату, эти разъяснения, на наш взгляд, не относятся. Аналогичный вывод следует из Письма УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 N 20-12/11368. <***> В соответствии с п. 1.1 ст. 259 НК РФ по основным средствам, полученным безвозмездно, налогоплательщик лишен права единовременно включить в состав расходов часть их стоимости в пределах 10% первоначальной стоимости. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.10.2007 ————