Как отразить в учете организации (комиссионера) получение от комитента изготовленной им продукции для реализации, передачу этой продукции субкомиссионеру и расчеты с комитентом и субкомиссионером (в том числе по суммам вознаграждений), если в соответствии с договором субкомиссии вырученные от продажи продукции денежные средства перечисляются субкомиссионером комитенту, минуя расчетный счет организации-комиссионера?

Цена реализации продукции, установленная договором комиссии, составляет 590 000 руб. (в том числе НДС 90 000 руб.). Вознаграждение комиссионера составляет 10% от цены реализации продукции и выплачивается комитентом после утверждения отчета комиссионера; вознаграждение субкомиссионера составляет 8% и выплачивается комиссионером после утверждения отчета субкомиссионера. Комиссионер принял отчет субкомиссионера 04.10.2007, комитент принял отчет комиссионера 08.10.2007.

Гражданско-правовые отношения

По договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента. По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки (п. 1 ст. 990 Гражданского кодекса РФ).

Комиссионер имеет право на вознаграждение, порядок выплаты которого предусматривается договором комиссии (п. 1 ст. 991 ГК РФ).

Если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом. По договору субкомиссии комиссионер приобретает в отношении субкомиссионера права и обязанности комитента (п. 1 ст. 994 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Полученная от комитента продукция не является собственностью организации, поэтому организация учет всех операций с продукцией комитента ведет на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных документах (то есть по ценам, согласованным с комитентом). Бухгалтерский учет на указанном забалансовом счете ведется по простой системе (п. 158 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

В соответствии с абз. 2 п. 158 Методических указаний товар, переданный на комиссию, списывается с забалансового счета при его продаже (отгрузке) покупателю. По нашему мнению, руководствуясь данной нормой, организация не списывает стоимость продукции, переданной на субкомиссию, со счета 004 и отражает движение этой продукции в аналитическом учете по указанному забалансовому счету.

При получении уведомления от субкомиссионера о реализации продукции комитента организация списывает ее стоимость с забалансового счета 004.

Доходом (выручкой) организации является вознаграждение, подлежащее выплате комитентом (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н); расходом - затраты, связанные с исполнением договора комиссии. В данном случае такими затратами является вознаграждение, подлежащее уплате субкомиссионеру (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Организация признает выручку на дату принятия отчета комитентом (п. 12 ПБУ 9/99), а расход - на дату принятия отчета субкомиссионера (п. 16 ПБУ 10/99).

В данном случае организация признает расход, сумма которого отражается по дебету счета 44 "Расходы на продажу". При признании выручки от оказания посреднических услуг названный расход списывается со счета 44 в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 90-2 "Себестоимость продаж" (Инструкция по применению Плана счетов).

Отметим также, что на основании отчета субкомиссионера организация отражает дебиторскую задолженность субкомиссионера в сумме вырученных от продажи продукции комитента денежных средств и кредиторскую задолженность перед комитентом в той же сумме. По нашему мнению, указанные задолженности отражаются одной записью по субсчетам счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", поскольку договором субкомиссии предусмотрено, что субкомиссионер направляет денежные средства на счет комитента, минуя счет организации-комиссионера. На дату получения уведомления субкомиссионера о перечислении денежных средств комитенту организация погашает вышеуказанные дебиторскую и кредиторскую задолженности.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Оказание услуг по договору комиссии является объектом налогообложения по НДС. При этом налоговая база определяется как сумма дохода, полученная организацией в виде вознаграждения (пп. 1 п. 1 ст. 146, п. 1 ст. 156 Налогового кодекса РФ). В соответствии с п. 3 ст. 168 НК РФ организация должна выставить комитенту соответствующий счет-фактуру <*>.

Сумма НДС, предъявленная субкомиссионером, может быть принята к вычету при условии наличия счета-фактуры, выставленного субкомиссионером (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете сумма комиссионного вознаграждения, причитающегося организации (без учета НДС), является ее доходом (п. 1 ст. 248, п. п. 1, 2 ст. 249 НК РФ).

Расход в виде суммы вознаграждения субкомиссионера является прочим расходом, связанным с производством и (или) реализацией (пп. 3 п. 1 ст. 264, пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Если иное не установлено учетной политикой организации, то данный расход является косвенным и в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 76:

76-5 "Расчеты с комитентом";

76-6 "Расчеты с субкомиссионером".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |            На дату получения продукции от комитента            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Получена продукция от    |      |      |       | передачи товара|
   |комитента                | 004  |      |590 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату передачи продукции комитента субкомиссионеру      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |В аналитическом учете по |      |      |       |                |
   |счету 004 отражена       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |передача продукции       |      |      |       | передачи товара|
   |комитента субкомиссионеру|      |      |590 000|   на комиссию  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      На дату принятия отчета субкомиссионера (04.10.2007)      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |счета реализованная      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |продукция комитента      |      | 004  |590 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены задолженность   |      |      |       |                |
   |перед комитентом и       |      |      |       |                |
   |задолженность            |      |      |       |                |
   |субкомиссионера за       |      |      |       |                |
   |проданную продукцию      |      |      |       |      Отчет     |
   |комитента                | 76—6 | 76—5 |590 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены расходы,        |      |      |       |                |
   |связанные с продажей     |      |      |       |                |
   |продукции комитента      |      |      |       |                |
   |(590 000 x 8% / 118 x    |      |      |       |      Отчет     |
   |x 100)                   |  44  | 76—6 | 40 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |субкомиссионером         |      |      |       |  Счет—фактура  |
   |(590 000 x 8% / 118 x 18)|  19  | 76—6 |  7 200| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | На дату получения уведомления от субкомиссионера о перечислении|
   |                   денежных средств комитенту                   |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Погашены задолженность   |      |      |       |                |
   |перед комитентом и       |      |      |       |                |
   |задолженность            |      |      |       |Копия платежного|
   |субкомиссионера за       |      |      |       |    поручения,  |
   |проданную продукцию      |      |      |       |   Уведомление  |
   |комитента                | 76—5 | 76—6 |590 000| субкомиссионера|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         На дату принятия отчета комитентом (08.10.2007)        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |причитающегося           |      |      |       |                |
   |вознаграждения по        |      |      |       |                |
   |договору комиссии        |      |      |       |      Отчет     |
   |(590 000 x 10%)          | 76—5 | 90—1 | 59 000|  комиссионера  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |посреднических услуг     | 90—2 |  44  | 40 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС со стоимости|      |      |       |                |
   |посреднических услуг     |      |      |       |                |
   |(59 000 / 118 x 18)      | 90—3 |  68  |  9 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Бухгалтерские записи, связанные с перечислением сумм      |
   |                         вознаграждений                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уплачено субкомиссионеру |      |      |       |                |
   |вознаграждение           |      |      |       |Выписка банка по|
   |(590 000 x 8%)           | 76—6 |  51  | 47 200|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от комитента    |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма вознаграждения     |  51  | 76—5 | 59 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При оформлении счетов-фактур организация должна руководствоваться Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденными Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 N 914, а также может воспользоваться рекомендациями, содержащимися в Письме МНС России от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость". Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.10.2007 ————