Как отразить в учете продажу организацией - учредителем ООО доли в уставном капитале другому юридическому лицу в случае, если цена продажи доли ниже номинальной стоимости доли организации в уставном капитале ООО, оплаченной организацией при его учреждении? Можно ли учесть в налоговом учете убыток от продажи доли?

Доля в ООО полностью оплачена организацией денежными средствами в сумме 28 000 руб. Цена продажи доли составила 20 000 руб. Резерв под обесценение доли не создавался.

Гражданско-правовые отн

ошения

Участник общества вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале ООО участникам данного ООО либо, если это не запрещено уставом ООО, третьим лицам (п. п. 1, 2 ст. 21 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

Бухгалтерский учет

Доля в ООО, учредителем которого является организация, учитывается ею в составе финансовых вложений по первоначальной стоимости, равной сумме вклада в уставный капитал ООО, и отражается на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п. п. 2, 3, 8, 9 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н). В дальнейшем доля в ООО продолжает учитываться по первоначальной стоимости, поскольку по данному финансовому вложению не определяется рыночная стоимость (п. 21 ПБУ 19/02).

При продаже доли в ООО организация отражает в бухгалтерском учете выбытие финансового вложения и прочий расход от выбытия этого актива в размере его первоначальной стоимости (п. п. 25, 27 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). При этом производится запись по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", и кредиту счета 58, субсчет 58-1.

Одновременно организация признает прочий доход от продажи доли в ООО в размере продажной цены доли (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н). Данный доход отражается по кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы", и дебету счета учета расчетов с покупателем доли, например, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 и кредитового оборота по субсчету 91-1 определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки" (Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Реализация долей в уставных капиталах организаций не подлежит обложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Цена продажи доли в ООО, подлежащая получению от покупателя доли, признается организацией доходом от реализации (пп. 1 п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249, п. 3 ст. 271 НК РФ) <*>.

Согласно пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации имущественных прав (в том числе долей) налогоплательщик вправе уменьшить доход от реализации на цену приобретения данных имущественных прав (в том числе долей) и на сумму расходов, связанных с их приобретением и реализацией. В рассматриваемой ситуации таким расходом является номинальная стоимость доли в уставном капитале ООО - 28 000 руб. (абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ).

При этом согласно п. 2 ст. 268 НК РФ если цена приобретения (создания) имущества (имущественных прав), указанного в пп. 2 и 3 п. 1 ст. 268 НК РФ, с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации, разница между этими величинами признается убытком налогоплательщика, учитываемым в целях налогообложения. Обращая внимание на то, что пп. 2.1 п. 1 ст. 268 НК РФ не упомянут в п. 2 ст. 268 НК РФ <**>, Минфин России в Письме от 08.11.2006 N 03-03-04/1/735 делает вывод о том, что учет для целей налогообложения прибыли убытка от реализации имущественных прав в виде превышения стоимости вклада в уставный капитал ООО над доходами от его реализации не предусмотрен <***>.

Если организация примет решение руководствоваться указанными разъяснениями во избежание споров с налоговыми органами, то в целях налогообложения прибыли она не учитывает убыток от реализации доли в ООО.

Применение ПБУ 18/02

На основании изложенного выше в учете организации образуется постоянная разница (в сумме убытка от продажи доли в ООО), приводящая к возникновению постоянного налогового обязательства (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       | Договор купли— |
   |                         |      |      |       |  продажи доли, |
   |Отражен прочий доход от  |      |      |       |  Уведомление о |
   |продажи доли в ООО       |  76  | 91—1 | 20 000|  продаже доли  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданной доли в ООО     | 91—2 | 58—1 | 28 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена оплата от       |      |      |       |Выписка банка по|
   |покупателя доли в ООО    |  51  |  76  | 20 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списано сальдо прочих    |      |      |       |                |
   |доходов и расходов       |      |      |       |                |
   |(без учета иных прочих   |      |      |       |                |
   |доходов и расходов)      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(28 000 — 20 000)        |  99  | 91—9 |  8 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(8000 x 24%)             |  99  |  68  |  1 920| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Считаем, что норма пп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ в рассматриваемой ситуации не применяется, поскольку касается налогообложения доходов участника хозяйственного общества, возникающих при его выходе (выбытии) из общества. При этом согласно п. 2 ст. 26 Федерального закона N 14-ФЗ при выходе участника из ООО его доля переходит к обществу, а не к другому участнику общества или третьему лицу, как при продаже доли, имеющей место в рассматриваемой ситуации. Что касается  выбытия участника из общества, то определение такого понятия отсутствует как в налоговом, так и в гражданском законодательстве РФ. <**> Заметим, что ни в пп. 2, ни в пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ не поименованы имущественные права, упоминающиеся в п. 2 ст. 268 НК РФ. <***> Аналогичный вывод содержится в Письмах Минфина России от 06.03.2006 N 03-03-02/53, ФНС России от 21.06.2006 N 02-3-11/181@, УФНС России по г. Москве от 28.06.2006 N 26-12/58305, причем в обоснование данной позиции приведены пп. 4 п. 1 ст. 251, п. 3 ст. 270 НК РФ. Однако суды не усматривают нарушения нормы п. 3 ст. 270 НК РФ в случае уменьшения дохода от реализации доли в ООО на стоимость ее приобретения, поскольку указанная норма применима только к операциям по формированию уставного капитала (см. Постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 по делу N А56-6244/2006, ФАС Западно-Сибирского округа от 15.02.2006 N Ф04-9395/2005(18409-А27-37)). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 05.10.2007 ————