Как отражаются в учете организации, являющейся акционером ОАО, операции по реализации покупателю (юридическому лицу) пакета акций ОАО?

Первоначальная стоимость пакета акций (3000 акций) в бухгалтерском и налоговом учете составляет 300 000 руб. Акции не обращаются на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ). Указанный пакет акций продан организацией в III квартале 2007 г. за 285 000 руб. (по цене 95 руб. за акцию). Стоимость чистых активов эмитента по данным бухгалтерской отчетности на 30.06.2007 - 1 300 000 руб.; количество выпущенных акций - 8000 шт.

Бухгалтерский учет

При реализации акций ОАО в бухгалтерском учете организации-акционера отражается их выбытие. Организация признает в бухгалтерском учете прочий доход от реализации акций в сумме договорной цены их реализации (п. п. 25, 34 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного Приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н, п. п. 7, 10.1, 16 Положения по бухгалтерском учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н) <*>.

Доход от реализации акций отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При выбытии акций их первоначальная стоимость в бухгалтерском учете признается прочим расходом, что отражается записью по дебету счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции с кредитом счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-1 "Паи и акции" (п. п. 21, 26 ПБУ 19/02, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

В рассматриваемой ситуации, как видно из приведенной ниже таблицы проводок, в бухгалтерском учете получен убыток от реализации ценных бумаг в сумме 15 000 руб. (285 000 руб. - 300 000 руб.).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации ценных бумаг (акций) не подлежат обложению НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с ценными бумагами установлены ст. 280 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации организация реализует акции, не обращающиеся на ОРЦБ. Доходы от реализации таких акций определяются исходя из фактической цены их реализации (абз. 1 п. 2 ст. 280 НК РФ) при выполнении хотя бы одного из условий, предусмотренных п. 6 ст. 280 НК РФ.

В данном случае исходим из предположения, что отсутствует информация о сделках с аналогичными (идентичными, однородными) акциями в течение последних 12 месяцев. Следовательно, доходом от реализации акций признается фактическая цена их реализации, при условии, что указанная цена отличается не более чем на 20% от расчетной цены этих ценных бумаг. Если организация определяет расчетную цену акции самостоятельно (без привлечения оценщика), то используемый метод оценки расчетной цены акции должен быть закреплен в учетной политике организации (п. 6 ст. 280 НК РФ).

В частности, для определения расчетной цены акции может быть использована стоимость чистых активов эмитента, приходящаяся на соответствующую акцию (см. Письма Минфина России от 02.07.2007 N 03-03-06/2/116, от 23.05.2007 N 03-03-06/1/293, от 20.03.2006 N 03-03-04/1/260, от 17.01.2006 N 03-03-04/2/8, от 30.05.2005 N 03-03-01-04/1/304, п. 1 Письма Минфина России от 06.10.2005 N 03-03-04/2/73, Постановление Президиума ВАС РФ N от 25.05.2004 13860/03).

Предположим, что учетной политикой организации для целей налогообложения прибыли предусмотрен вышеуказанный метод определения расчетной цены акции <**>.

Расчетная цена акции в соответствии с данным методом определяется как частное от деления стоимости чистых активов эмитента по данным бухгалтерской отчетности на конец отчетного периода, предшествующего продаже ценных бумаг (в данном случае на 30.06.2006) (п. 5 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденного Приказом Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003), на количество акций, размещенных на момент определения расчетной цены.

Так, стоимость чистых активов, приходящихся на одну акцию, в данном случае составляет 162,5 руб. (1 300 000 руб. / 8000 шт.). Отклонение фактической цены реализации акций от их расчетной цены, составляет 41,5% ((162,5 руб. - 95 руб.) / 162,5 руб. x 100%), то есть превышает 20%. Следовательно, в рассматриваемой ситуации фактическая цена реализации не может применяться в целях налогообложения прибыли.

В этом случае, по мнению Минфина России и налоговых органов (см. п. 13.3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденного Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н, п. 1 Письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-04/1/283, Письмо УФНС России по г. Москве от 29.04.2005 N 20-12/31034), необходимо рассчитать сумму отклонения фактической цены сделки от показателя, исчисленного как расчетная цена за минусом величины, составляющей 20% от расчетной цены акций. В рассматриваемой ситуации указанная сумма отклонений составляет 35 руб. (162,5 руб. - (162,5 руб. x 20%) - 95 руб.).

То есть доход от реализации акций в налоговом учете признается в сумме 390 000 руб. ((95 руб. + 35 руб.) x 3000 шт.).

Расходы при реализации ценных бумаг определяются в порядке, установленном абз. 4 п. 2 ст. 280 НК РФ. В данном случае расходом является стоимость приобретения реализуемых акций, - 300 000 руб.

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется организацией отдельно. При этом налоговая база по операциям с ценными бумагами, обращающимися на ОРЦБ, определяется отдельно от налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ (п. 8 ст. 280, пп. 2 п. 2, пп. 2 п. 3, пп. 2 п. 4 ст. 315, ст. 329 НК РФ). В данном случае для целей налогообложения получена прибыль от реализации ценных бумаг, не обращающихся на ОРЦБ, в сумме 90 000 руб. (390 000 руб. - 300 000 руб.).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку при реализации акций бухгалтерскую прибыль (убыток) формирует доход в сумме 285 000 руб., а налогооблагаемую прибыль - доход в сумме 390 000 руб., то разница между этими величина образует постоянную разницу, приводящую к возникновению постоянного налогового обязательства. Постоянное налоговое обязательство отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянное налоговое обязательство") в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, Инструкция по применению Плана счетов).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |   Выписка из   |
   |Признан прочий доход от  |      |      |       |     реестра    |
   |продажи акций            |  76  | 91—1 |285 000|   акционеров   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана стоимость        |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |проданных акций          | 91—2 | 58—1 |300 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Поступили денежные       |      |      |       |                |
   |средства за проданные    |      |      |       |Выписка банка по|
   |акции                    |  51  |  76  |285 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен убыток от продажи|      |      |       |                |
   |акций                    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(285 000 — 300 000)      |  99  | 91—9 | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма           |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |                |
   |обязательства            |      |      |       |                |
   |((390 000 — 285 000) x   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |x 24%)                   |  99  |  68  | 25 200| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> В ОАО не допускается установление преимущественного права ОАО или его акционеров на приобретение акций, отчуждаемых акционерами этого ОАО (п. 2 ст. 7 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах"). <**> При этом отметим, что при отсутствии информации о торгах по аналогичным ценным бумагам метод определения расчетной цены акции применительно к стоимости чистых активов не является единственно возможным и допустимым (см. например, Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 20.03.2007 по делу N А82-3804/2006-14, от 03.05.2005 N А11-7679/2004-К2-Е-5089, Постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2005 N Ф09-1874/05-С7). Также расчетная стоимость акции может быть определена независимым оценщиком в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (п. 6 ст. 280 НК РФ, см. п. 1 Письма Минфина России от 21.12.2006 N 03-05-01-04/342). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.10.2007 ————