Как отразить в учете организации начисление амортизации по объекту основных средств (ОС), срок полезного использования которого установлен в бухгалтерском и налоговом учете равным 2,5 года, если в бухгалтерском учете амортизация начисляется способом уменьшаемого остатка с применением коэффициента, равного 3, а в налоговом учете - линейным методом?

Данное ОС приобретено и введено в эксплуатацию в августе 2007 г. По данным бухгалтерского и налогового учета первоначальная стоимость объекта ОС составляет 60 000 руб. Организация занимается оказанием услуг. В соответствии с учетной политикой организации отчетными периодами по налогу на прибыль являются месяц, два месяца, три месяца и т.д. до окончания календарного года; организация использует право на амортизационную премию в размере 10% стоимости произведенных капитальных вложений. На конец месяца у организации нет незавершенного производства.

Бухгалтерский учет

В состав объектов ОС в бухгалтерском учете принимается имущество, удовлетворяющее условиям, перечисленным в п. п. 4, 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н. При вводе в эксплуатацию объекта ОС его первоначальная стоимость отражается по дебету счета 01 "Основные средства" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.01.2000 N 94н).

Стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия к учету объекта ОС (п. п. 17, 21 ПБУ 6/01). Таким образом, организация начисляет амортизацию с сентября 2007 г.

В данном случае организация начисляет амортизацию способом уменьшаемого остатка (абз. 3 п. 18 ПБУ 6/01); при применении названного способа амортизации годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта ОС на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента не выше 3, установленного организацией. В рассматриваемой ситуации коэффициент равен 3. В течение отчетного года амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются ежемесячно в размере 1/12 годовой суммы (абз. 3, 5 п. 19 ПБУ 6/01).

Рассчитанная в вышеописанном порядке ежемесячная сумма амортизации в 2007 г. составляет 6000 руб. (60 000 руб. / 2,5 г. x 3 x 1/12).

За 4 месяца 2007 г. (с сентября по декабрь) амортизация начислена в размере 24 000 руб. (6000 руб. x 4 мес.).

Остаточная стоимость на начало 2008 г. составляет 36 000 руб. (60 000 руб. - 24 000 руб.), ежемесячная сумма амортизации в 2008 г. составляет 3600 руб. (36 000 руб. / 2,5 г. x 3 x 1/12). Стоимость основного средства будет погашена после 10 мес. начисления амортизации в 2008 г. (36 000 руб. / 3600 руб.). Следовательно, с ноября 2008 г. начисление амортизации по данному объекту ОС в бухгалтерском учете прекращается (п. 22 ПБУ 6/01).

Амортизационные отчисления учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н). Начисление амортизации отражается в данном случае по дебету счета учета затрат на производство, например, счет 20 "Основное производство", и кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" (Инструкция по применению Плана счетов).

Названные расходы в рассматриваемой ситуации в полной сумме формируют финансовый результат от оказания услуг (п. 9 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль организаций

Для целей налогообложения прибыли условия признания объектов ОС амортизируемым имуществом установлены п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ.

Расходы на приобретение ОС учитываются в налоговом учете в следующем порядке:

- 10% первоначальной стоимости ОС может быть включено в состав расходов отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации этого ОС (п. 1.1 ст. 259, абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ);

- оставшаяся стоимость ОС погашается путем начисления амортизации в общем порядке начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (абз. 2, 4 п. 2 ст. 259, п. 3 ст. 272 НК РФ).

В данном случае сумма амортизационной премии равна 6000 руб. (60 000 руб. x 10%).

Оставшаяся стоимость в размере 54 000 руб. (60 000 руб. - 6000 руб.) погашается посредством начисления амортизации в рассматриваемой ситуации линейным методом (п. 4 ст. 259 НК РФ); ежемесячная норма амортизации равна 3,3333% (1 / 30 мес. x 100%, где 30 мес. (2,5 г. x 12 мес.) - срок полезного использования, выраженный в месяцах). Ежемесячная сумма амортизации равна 1800 руб. (54 000 руб. x 3,3333%).

В налоговом учете в сентябре 2007 г. признаются расходы в сумме 7800 руб. (6000 руб. + 1800 руб.), а в остальные месяцы начисления амортизации - 1800 руб. <*>.

Применение ПБУ 18/02

Поскольку порядок признания рассматриваемых расходов в бухгалтерском и налоговом учете различен, то у организации возникают временные разницы, которые учитываются по правилам, предусмотренным Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

В сентябре сумма расхода, признанного в налоговом учете, превышает сумму расхода, формирующего бухгалтерскую прибыль (убыток), вследствие чего возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02).

С октября 2007 г. по октябрь 2008 г. сумма амортизации в бухгалтерском учете превышает сумму амортизации в налоговом учете. Как видно из приведенных ниже бухгалтерских записей, в октябре 2007 г. налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство погашаются и организация признает вычитаемую временную разницу и отложенный налоговый актив (п. п. 11, 14, 17, абз. 2 п. 18 ПБУ 18/02).

С ноября 2008 г. амортизация начисляется только в налоговом учете, следовательно, с этого месяца вычитаемая временная разница и отложенный налоговый актив уменьшаются, а в феврале 2010 г. - полностью погашаются (абз. 2 п. 17 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в сентябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |продаж текущего месяца   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(без учета иных расходов)| 90—2 |  20  |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((7800 — 6000) x 24%)    |  68  |  77  |    432| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Бухгалтерские записи в октябре 2007 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |продаж текущего месяца   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(без учета иных расходов)| 90—2 |  20  |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  |  68  |    432| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив ((6000 — |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 1800) x 24% — 432)     |  09  |  68  |    576| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |   Ежемесячные бухгалтерские записи в ноябре и декабре 2007 г.  |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  6 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |продаж текущего месяца   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(без учета иных расходов)| 90—2 |  20  |  6 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((6000 — 1800) x 24%)    |  09  |  68  |  1 008| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |             Ежемесячно с января по октябрь 2008 г.             |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |Начислена амортизация    |  20  |  02  |  3 600| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана себестоимость    |      |      |       |                |
   |продаж текущего месяца   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(без учета иных расходов)| 90—2 |  20  |  3 600|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен отложенный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |((3600 — 1800) x 24%)    |  09  |  68  |    432| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |         Ежемесячно с ноября 2008 г. по февраль 2010 г.         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшен (погашен)       |      |      |       |                |
   |отложенный налоговый     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актив (1800 x 24%)       |  68  |  09  |    432| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ организация вправе самостоятельно определить в учетной политике для целей налогообложения прибыли перечень прямых расходов, связанных с оказанием услуг. Организации, оказывающие услуги, вправе сумму осуществленных в отчетном (налоговом) периоде прямых расходов в полном объеме отнести на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ). В рассматриваемой ситуации вышеперечисленные элементы учетной политики не существенны, поскольку у организации на конец отчетного (налогового) периода нет незавершенного производства. Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.10.2007 ————