Как отразить в учете организации создание в отношении материалов резерва под снижение стоимости материальных ценностей, а также его уменьшение в связи с увеличением рыночной стоимости этих материалов?

Организацией на 31.12.2006 создан резерв под снижение стоимости материальных ценностей в связи со снижением стоимости материалов, хранящихся на складе организации. Фактическая себестоимость данных материалов совпадает с их стоимостью по данным налогового учета и равна 180 000 руб. Рыночная цена данных материалов на 31.12.2006 составляет 160 000 руб. (без НДС), на 30.06.2007 - 175 000 руб. (без НДС).

Бухгалтерский учет и отчетность

В соответствии с п. 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н, п. 20 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, по материалам, на которые в течение отчетного года снизилась рыночная цена, или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества, создается " резерв под снижение стоимости материальных ценностей.

Расчет текущей рыночной стоимости материалов производится организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности. При расчете принимаются во внимание факторы, перечисленные в п. 20 Методических указаний. Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материалов.

Резерв создается на сумму разности между фактической себестоимостью и рыночной стоимостью материалов. Указанная сумма (180 000 руб. - 160 000 руб. = 20 000 руб.) признается прочим расходом организации и отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы", в корреспонденции со счетом 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" (п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н) <*>.

Стоимость материалов показывается " в бухгалтерском балансе за вычетом созданного резерва (п. 25 ПБУ 5/01, п. 35 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Следовательно, в данном случае показатель строки 210 Бухгалтерского баланса (форма N 1, утвержденная Приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н) формирует стоимость материалов в сумме 160 000 руб. (180 000 руб. - 20 000 руб.).

Согласно п. 20 Методических указаний, если в период, следующий за отчетным, текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов, под снижение стоимости которых в отчетном периоде был создан резерв, увеличивается, то соответствующая часть резерва относится в уменьшение стоимости материальных расходов, признанных в периоде, следующем за отчетным. В то же время Инструкцией по применению Плана счетов при повышении рыночной стоимости материальных ценностей, по которым ранее были созданы соответствующие резервы, предусмотрена бухгалтерская запись по дебету счета 14 и кредиту счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы". На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации следует руководствоваться Инструкцией по применению Плана счетов и включить сумму, на которую уменьшается созданный ранее резерв под снижение стоимости материальных ценностей, в прочие доходы организации (п. п. 7, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Налог на прибыль организаций

Нормами гл. 25 Налогового кодекса РФ не предусмотрено создание в налоговом учете " резервов под снижение стоимости материальных ценностей, а также признание расходов в сумме снижения рыночной стоимости материалов, принадлежащих организации (п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Доход в виде суммы " восстановленного резерва организация также не признает в целях налогообложения прибыли, поскольку такой резерв не создавался ею в налоговом учете.

Применение ПБУ 18/02

Сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей, включенная в бухгалтерском учете в состав прочих расходов и не признаваемая расходом для целей налогообложения прибыли, на основании п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового обязательства. Постоянные налоговые обязательства отражаются в бухгалтерском учете по дебету счета 99 "Прибыли и убытки" (субсчет "Постоянные налоговые обязательства (активы)") и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (Инструкция по применению Плана счетов).

Сумма уменьшения резерва, включенная в состав прочих доходов в бухгалтерском учете, признается постоянной разницей, приводящей к возникновению постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 ПБУ 18/02).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.12.2006                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражено создание резерва|      |      |       |                |
   |под снижение стоимости   |      |      |       |                |
   |материалов               |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(180 000 — 160 000) <*>  | 91—2 |  14  | 20 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено постоянное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(20 000 x 24%)           |  99  |  68  |  4 800| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           30.06.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Уменьшена сумма          |      |      |       |                |
   |созданного ранее резерва |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(175 000 — 160 000) <**> |  14  | 91—1 | 15 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено возникновение   |      |      |       |                |
   |постоянного налогового   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |актива (15 000 x 24%)    |  68  |  99  |  3 600| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей является обязательным, поскольку обеспечивает достоверность бухгалтерской отчетности организации (п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н). Организация не вправе, основываясь на п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/98, утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н, установить в учетной политике, что ею не создаются резервы под снижение стоимости материальных ценностей, поскольку п. 25 ПБУ 5/01 установлен единственный вариант учета материально-производственных запасов, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество, либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась. <**> В случае если рыночная стоимость материальных ценностей, по которым ранее создан резерв под снижение стоимости, повысилась на сумму, превышающую сумму созданного резерва (т.е. рыночная цена превысила фактическую себестоимость материалов, отраженную на счете 10 "Материалы"), то организация полностью восстанавливает созданный ранее резерв. Дооценка материалов ни нормами ПБУ 5/01, ни Методическими указаниями не предусмотрена. Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.10.2007 ————