Организация (заказчик-застройщик) строит подрядным способом объект для собственных производственных нужд. Договором строительного подряда предусмотрено, что обеспечение строительства строительной техникой является обязанностью заказчика, плата за использование техники заказчика с подрядчика не взимается. Для строительства организация приобрела строительную технику (не требующую монтажа) стоимостью 8 496 000 руб., в том числе НДС 1 296 000 руб., и в том же месяце передала эту технику подрядчику. Как отразить в учете затраты на приобретение строительной техники?

Срок строительства объекта - два года, в бухгалтерском и налоговом учете срок полезного использования данной техники установлен равным шести годам (на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы).

Гражданско-правовые отношения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства оборудованием осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ).

В данном случае договором строительного подряда предусмотрена обязанность заказчика обеспечить строительство строительной техникой, необходимой для выполнения подрядчиком строительных работ. При этом взимание платы за пользование техникой с подрядчика договором строительного подряда не предусмотрено.

Поскольку возможность возложения обязанности по обеспечению строительства оборудованием на заказчика предусмотрена п. 1 ст. 704, п. 1 ст. 745 ГК РФ, т.е. самой гл. 37 "Подряд" ГК РФ, то указанное обеспечение, на наш взгляд, не может квалифицироваться как передача оборудования подрядчику в безвозмездное пользование <*>.

В Письме Минфина России от 23.09.2004 N 03-03-01-04/1/57 также указывается, что обеспечение строительства оборудованием за счет заказчика может быть признано передачей оборудования в безвозмездное пользование подрядчику только в случае, если такое обеспечение оборудованием не предусмотрено договором строительного подряда.

Бухгалтерский учет

Приобретенная строительная техника, предназначенная для строительства объекта подрядным способом, на наш взгляд, удовлетворяет критериям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и, соответственно, принимается к учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме, уплаченной продавцу техники (без учета НДС) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

При передаче строительной техники подрядной организации выбытия техники не происходит, а ее стоимость продолжает учитываться на счете 01 "Основные средства" с обособленным отражением в аналитическом учете как находящаяся на строящемся объекте заказчика в пользовании подрядчика (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

В бухгалтерском учете стоимость строительной техники погашается путем начисления амортизации, которое может производиться линейным способом (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01). При сроке полезного использования, установленном равным, например, шести годам, ежемесячная сумма амортизации по технике составит 100 000 руб. ((8 496 000 руб. - 1 296 000 руб.) / 6 лет / 12 мес.).

Затраты на эксплуатацию строительных машин формируют себестоимость строительно-монтажных работ (п. п. 4.10, 4.17 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1)). В такие затраты включается в том числе сумма амортизации строительной техники.

В данном случае подрядчик не несет затрат на эксплуатацию строительной техники в виде сумм начисленной амортизации. Соответственно, суммы амортизации, начисленной заказчиком по используемой подрядчиком технике в период строительства объекта, включаются заказчиком в фактические затраты на строительство этого объекта.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Сумму НДС, предъявленную продавцом строительной техники, приобретенной для строительства объекта производственного назначения, организация имеет право принять к вычету на дату принятия техники на учет при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ) <**>.

Как указывалось выше, обеспечение строительства техникой не рассматривается как предоставление техники в безвозмездное пользование подрядчику. Соответственно, при указанном обеспечении объекта налогообложения по НДС, предусмотренного абз. 2 пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ, не возникает.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете приобретенная техника признается амортизируемым имуществом (основным средством) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Поскольку техника используется при строительстве объекта, который также по окончании строительства и ввода в эксплуатацию будет признан амортизируемым имуществом, то суммы начисленной амортизации в налоговом учете в состав текущих расходов не включаются, а формируют первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 01:

01-1 "Строительная техника на стоянке";

01-2 "Строительная техника на строящемся объекте".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                Приобретение строительной техники               |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражены затраты на      |      |      |       |                |
   |приобретение строительной|      |      |       |     Договор    |
   |техники, предназначенной |      |      |       |  строительного |
   |для строительства        |      |      |       |     подряда,   |
   |собственного объекта     |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |подрядным способом       |      |      |       |    документы   |
   |(8 496 000 — 1 296 000)  |  08  |  60  |7200000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенной технике    |  19  |  60  |1296000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к учету          |      |      |       |                |
   |техника, приобретенная   |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |для строительства объекта|      |      |       |передаче объекта|
   |подрядным способом       | 01—1 |  08  |7200000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенной            |      |      |       |                |
   |технике <**>             |  68  |  19  |1296000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Накладная   |
   |                         |      |      |       |  на внутреннее |
   |                         |      |      |       |   перемещение  |
   |Отражена доставка техники|      |      |       |    объектов    |
   |на строящийся объект     | 01—2 | 01—1 |7200000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |     Ежемесячно до окончания работ по строительству объекта     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |строительной технике,    |      |      |       |                |
   |используемой для         |      |      |       |                |
   |строительства            |      |      |       |                |
   |собственного объекта     |      |      |       |                |
   |подрядным способом       |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(7 200 000 / 6 / 12)     | 08—3 |  02  |100 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Такой же вывод в отношении обеспечения строительства материалами за счет заказчика содержится в Постановлении Апелляционной инстанции Арбитражного суда Пермской области от 02.03.2006 по делу N А50-33950/2005-Г-7, в котором указывается, что наличие в договоре подряда условия о предоставлении заказчиком материалов для выполнения подрядчиком предусмотренных договором работ не относит такой договор к смешанному договору, содержащему элементы поставки, так как предметом договора подряда являются выполнение работы по заданию заказчика (изготовление вещи) и сдача ее результатов (ст. ст. 702, 740 ГК РФ), а не передача вещи (ст. 454 ГК РФ). Однако ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 21.05.2003 N Ф04/2066-612/А27-2003 высказал противоположное мнение, указав на то, что условие обязательства о том, что заказчик обеспечивает строительство оборудованием (п. 1 ст. 745 ГК РФ), правомерно оценено арбитражным судом как безвозмездное пользование вещью (гл. 36 ГК РФ). <**> По мнению Минфина России, организации вправе принять к вычету суммы НДС, предъявленного им при приобретении основных средств, в месяце принятия к учету приобретенных объектов в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (см., например, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). С точки зрения арбитражных судов правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объектов в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В данном случае строительная техника принимается в состав основных средств в месяце ее приобретения у поставщика. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 04.10.2007 ————