Как отразить в учете организации прекращение обязательства по возврату заемных денежных средств и суммы причитающихся по договору краткосрочного займа процентов в результате прощения долга заимодавцем - дочерней организацией, уставный капитал которой на 51% состоит из вклада организации?

Сумма займа составляет 100 000 руб., сумма процентов, подлежащих уплате заимодавцу за пользование заемными средствами, составляет 8000 руб. Организация определяет доходы и расходы в целях налогообложения прибыли методом начисления.

Гражданско-правовые отношения

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 Гражданского кодекса РФ).

В случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, договор займа должен быть заключен в письменной форме независимо от суммы займа (п. 1 ст. 808 ГК РФ). Если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 809 ГК РФ).

Прощение долга является одним из способов прекращения обязательства, при котором обязательство прекращается освобождением кредитором должника от лежащих на нем обязанностей, если это не нарушает прав других лиц в отношении имущества кредитора (ст. 415 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

Согласно п. п. 3, 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н, основная сумма долга по полученному займу учитывается организацией-заемщиком в соответствии с условиями договора займа в сумме фактически поступивших денежных средств в момент фактической передачи денег и отражается в составе кредиторской задолженности.

В данном случае задолженность является краткосрочной, поскольку срок ее погашения, согласно условиям договора, не превышает 12 месяцев (п. 5 ПБУ 15/01).

Для обобщения информации о состоянии краткосрочных займов, полученных организацией, Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, предусмотрен счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".

Согласно п. п. 11, 17 ПБУ 15/01 задолженность по полученным займам и кредитам показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов согласно условиям договоров. Проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств, учитываются на счете 66 обособленно, например, на отдельном субсчете (Инструкция по применению Плана счетов).

В рассматриваемой ситуации на дату прощения долга заимодавцем в учете организации по кредиту счета 66 отражена кредиторская задолженность в сумме 108 000 руб. (100 000 руб. + 8000 руб.).

Сумма прекращенного обязательства организации перед заимодавцем признается ею прочим доходом и списывается со счета 66 в кредит счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы" (п. п. 7, 10.6, 16 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете средства, полученные по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251 Налогового кодекса РФ).

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются в состав внереализационных расходов. Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами.

В рассматриваемой ситуации обязательство организации по возврату суммы займа и начисленных процентов прекращается прощением долга заимодавцем - дочерней организацией по отношению к заемщику (доля организации в уставном капитале заимодавца - 51%).

На основании пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не включаются в налоговую базу по налогу на прибыль доходы организации в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от организации, если уставный капитал передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации. Согласно разъяснениям Минфина России, содержащимся в Письмах от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589, от 07.04.2006 N 03-03-02/79 (п. 2), от 11.05.2005 N 03-03-01-04/1/244, денежные средства, ранее полученные по договору займа и остающиеся в распоряжении организации в результате соглашения с заимодавцем о прощении долга, следует рассматривать как безвозмездно полученные. Следовательно, на основании вышеприведенной нормы НК РФ денежные средства, которые были получены по договору займа российской организацией от ее дочерней организации, уставный капитал которой состоит более чем на 50% из вклада данной российской организации, в случае если обязательство по договору займа было впоследствии прекращено прощением долга, не учитываются для целей налогообложения прибыли <*>. При этом, по мнению Минфина России, сумма процентов, списываемых путем прощения долга, на основании п. 18 ст. 250 НК РФ подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика.

Таким образом, в случае если организация принимает решение руководствоваться вышеприведенными разъяснениями Минфина России, то она не признает доход в сумме погашенного обязательства по возврату основной суммы займа, при этом включает в состав внереализационных доходов сумму процентов по договору займа, обязательство по уплате которых погашено, на дату подписания соглашения о прощении долга (п. 18 ст. 250, пп. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Применение ПБУ 18/02

Поскольку в бухгалтерском учете организацией признается прочий доход в виде прощенного долга по уплате основной суммы займа, а в налоговом учете такой доход не признается, то в учете возникает постоянная разница, приводящая к образованию постоянного налогового актива (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме займа";

66-2 "Расчеты по процентам".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана задолженность по |      |      |       |  Соглашение о  |
   |основной сумме долга     | 66—1 | 91—1 |100 000| прощении долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана задолженность по |      |      |       |  Соглашение о  |
   |уплате процентов по займу| 66—2 | 91—1 |  8 000| прощении долга |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражен постоянный       |      |      |       |                |
   |налоговый актив          |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(100 000 x 24%)          |  68  |  99  | 24 000| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Заметим, что иная точка зрения содержится в Письме ФНС России от 22.11.2004 N 02-5-11/173@ "О порядке учета в целях налогообложения прибыли операции прощения учредителем долга дочерней организации", Письме МНС России от 17.09.2003 N 02-5-11/210-АЖ859 "О применении норм главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации", в которых указано, что прощение долга в целях налогообложения прибыли должно рассматриваться как безвозмездная передача имущественных прав, а не безвозмездная передача имущества. Исходя из этой позиции, в состав внереализационных доходов в целях налогообложения прибыли включается вся сумма прощенного долга (основная сумма долга по займу и начисленные на нее проценты). Е.А.Кондрашкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.10.2007 ————