Организация за счет заемных средств перечисляет предоплату по договору на приобретение материалов. Как отразить в учете организации начисление процентов по данному займу?

Заем в размере 365 000 руб. получен 17.09.2007 на срок до 30.11.2007 под 10% годовых. Уплата процентов согласно договору займа производится в последний день месяца, за который они начислены (за сентябрь 2007 г. - 01.10.2007). Предоплата в размере 100% стоимости материалов (365 000 руб. (в том числе НДС 55 678 руб.)) перечислена поставщику в день получения займа. Материалы оприходованы на склад 01.10.2007; в этом же месяце отпущены для выполнения работ по договору подряда. Работы приняты заказчиком по акту приемки-сдачи выполненных работ в ноябре 2007 г.

Гражданско-правовые отношения

В данном случае организация по договору займа получила от заимодавца в собственность деньги; такую же сумму денег она обязана вернуть 30.11.2007; при этом организация уплачивает за пользование заемными денежными средствами заимодавцу проценты в размерах и в порядке, определенных договором (п. 1 ст. 807, п. 1 ст. 809 Гражданского кодекса РФ).

Бухгалтерский учет

Для целей бухгалтерского учета сумма полученного займа не признается доходом организации, а суммы, направленные на погашение заимствований, - в составе расходов (п. 2 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Сумма перечисленной поставщику материалов предоплаты также не является расходом организации (п. 3 ПБУ 10/99).

Бухгалтерский учет затрат, связанных с получением и использованием займа, регулируется нормами Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), утвержденного Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н. Основная сумма долга отражается на дату фактического зачисления денежных средств на расчетный счет организации записью по дебету счета 51 "Расчетные счета" и кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" (п. п. 3, 4, 5 ПБУ 15/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Задолженность по полученному займу показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода (месяца) к уплате заимодавцу процентов (п. 17 ПБУ 15/01). Указанные проценты для организации являются затратами, связанными с использованием займа (п. 11 ПБУ 15/01).

Поскольку организация использует средства полученного займа для осуществления предоплаты материально-производственных запасов (МПЗ), то в соответствии с п. 15 ПБУ 15/01 расходы по обслуживанию займа относятся организацией на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предоплатой. При поступлении в организацию МПЗ дальнейшее начисление процентов отражается в бухгалтерском учете в порядке, предусмотренном п. 14 ПБУ 15/01, - с отнесением указанных затрат на прочие расходы организации.

В данном случае затраты организации в виде процентов по займу составляют:

в сентябре - 1300 руб. (365 000 руб. x 10% / 365 дн. x 13 дн.);

в октябре - 3100 руб. (365 000 руб. x 10% / 365 дн. x 31 дн.);

в ноябре - 3000 руб. (365 000 руб. x 10% / 365 дн. x 30 дн.).

При этом сумма процентов, начисленная за сентябрь, увеличивает дебиторскую задолженность по договору на приобретение материалов, а проценты за октябрь и ноябрь признаются прочими расходами.

Приобретенные материалы приходуются в составе МПЗ по фактической себестоимости, которая в рассматриваемой ситуации включает в себя сумму, уплаченную в соответствии с договором поставщику (без учета НДС), и сумму начисленных за сентябрь процентов (п. п. 2, 5, абз. 3, 8 п. 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного Приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н).

Принятие к учету поступивших от поставщика материалов отражается по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-1 "Сырье и материалы", в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". При этом сумма НДС, предъявленная поставщиком, отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 19-3 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам", и кредиту счета 60 (Инструкция по применению Плана счетов).

Отметим, что фактическая себестоимость материалов (а значит, и сумма процентов по займу за сентябрь) формирует бухгалтерскую прибыль (убыток) в периоде подписания акта приемки-сдачи выполненных работ (в данном случае - в ноябре 2007 г.) (п. п. 5, 7, 9, 16 ПБУ 10/99).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предъявленную поставщиком материалов сумму НДС организация может принять к вычету при условии наличия счета-фактуры, выданного поставщиком, после оприходования данных материалов (пп. 1 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 Налогового кодекса РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете средства, полученные по договору займа, а также средства, направленные на погашение заимствований, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 10 п. 1 ст. 251, п. 12 ст. 270 НК РФ). Расходы в виде имущества, переданного в порядке предоплаты, также не учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (п. 14 ст. 270 НК РФ).

В соответствии с пп. 1 п. 1, п. 2 ст. 254 НК РФ затраты на приобретение материалов относятся к материальным расходам; стоимость материалов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС), включая затраты, связанные с приобретением этих материалов. Названные материальные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль в периоде признания дохода от реализации работ, выполненных с использованием этих материалов (п. п. 1, 2 ст. 318 НК РФ).

При этом расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера займа (текущего и (или) инвестиционного) в соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ являются внереализационными расходами организации.

Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам установлены ст. 269 НК РФ. В данном случае организация предельную величину процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, принимает равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза; под ставкой рефинансирования ЦБ РФ понимается ставка рефинансирования ЦБ РФ, действующая на дату привлечения денежных средств (абз. 4, 6 п. 1 ст. 269 НК РФ).

Следовательно, в рассматриваемой ситуации предельная величина процентов для целей исчисления налога на прибыль составляет 11% (10% x 1,1); очевидно, что организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на всю сумму начисляемых ею процентов по договору займа <*>.

У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, в соответствии с п. 8 ст. 272, абз. 2 п. 4 ст. 328 НК РФ указанные внереализационные расходы отражаются в налоговом учете на конец месяца.

Применение ПБУ 18/02

В налоговом учете организация признает внереализационный расход в виде суммы процентов за сентябрь 2007 г. в этом же месяце, а в бухгалтерском учете эта сумма в сентябре формирует фактическую себестоимость приобретенных материалов, а в месяце окончания работ (в ноябре) - бухгалтерскую прибыль (убыток). В связи с вышеизложенным у организации в сентябре в бухгалтерском учете возникает налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. п. 12, 15, 18 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Указанные налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство погашаются в ноябре 2007 г.

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 66:

66-1 "Расчеты по основной сумме займа";

66-2 "Расчеты по процентам по займу".

К балансовому счету 68 "Расчеты по налогам и сборам":

68-1 "Расчеты по налогу на добавленную стоимость";

68-2 "Расчеты по налогу на прибыль".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в сентябре 2007 г.           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Отражена задолженность по|      |      |       |Выписка банка по|
   |полученному займу        |  51  | 66—1 |365 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Произведена предоплата   |      |      |       |Выписка банка по|
   |поставщику материалов    |  60  |  51  |365 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |займу за сентябрь        |  60  | 66—2 |  1 300| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражено отложенное      |      |      |       |                |
   |налоговое обязательство  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(1300 x 24%)             | 68—2 |  77  |    312| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              Бухгалтерские записи в октябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Перечислены заимодавцу   |      |      |       |Выписка банка по|
   |проценты за сентябрь     | 66—2 |  51  |  1 300|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |                         |      |      |       |     справка,   |
   |                         |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |                         |      |      |       |    документы   |
   |Оприходованы материалы   |      |      |       |   поставщика,  |
   |(365 000 — 55 678 + 1300)| 10—1 |  60  |310 622| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена предъявленная   |      |      |       |                |
   |поставщиком сумма НДС    | 19—3 |  60  | 55 678|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |НДС                      | 68—1 | 19—3 | 55 678|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость материалов,|      |      |       |                |
   |отпущенных в производство|      |      |       |   Требование—  |
   |для выполнения работ     |  20  | 10—1 |310 622|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |займу за октябрь         | 91—2 | 66—2 |  3 100| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены заимодавцу   |      |      |       |Выписка банка по|
   |проценты за октябрь      | 66—2 |  51  |  3 100|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |               Бухгалтерские записи в ноябре 2007 г.            |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена себестоимость   |      |      |       |                |
   |выполненных работ,       |      |      |       |                |
   |принятых заказчиком (без |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |учета иных затрат)       | 90—2 |  20  |310 622|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Договор займа,|
   |Начислены проценты по    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |займу за ноябрь          | 91—2 | 66—2 |  3 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислены заимодавцу   |      |      |       |                |
   |сумма займа и проценты за| 66—1,|      |       |Выписка банка по|
   |ноябрь (365 000 + 3000)  | 66—2 |  51  |368 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашено отложенное      |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |налоговое обязательство  |  77  | 68—2 |    312| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Ставка рефинансирования с 19.06.2007 установлена ЦБ РФ в размере 10% (Телеграмма ЦБ РФ от 18.06.2007 N 1839-У). Е.В.Фещенко Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.10.2007 ————