Как отражаются в учете организации оптовой торговли операции по реализации товара представительству Международного комитета Красного Креста (МККК) в РФ в счет ранее полученной от него предварительной оплаты?

Организация в августе 2007 г. получила от покупателя (представительства МККК в РФ) 100-процентную предварительную оплату в счет предстоящей поставки товара, необходимого для официального использования. В этом же месяце товар реализован покупателю. Договорная стоимость реализованного товара составляет 200 000 руб., фактическая себестоимость - 150 000 руб. Сумма "входного" НДС (27 000 руб.) по данному товару принята организацией к вычету при принятии товара на учет. Налоговым периодом по НДС является календарный месяц.

Бухгалтерский уч

ет

Поступления от других юридических лиц в порядке предварительной оплаты товара не признаются в бухгалтерском учете доходами организации (п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).

Сумма поступившей на расчетный счет организации предварительной оплаты товара отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Суммы предварительной оплаты учитываются на счете 62 обособленно (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Выручка от продажи товара является доходом от обычных видов деятельности и отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 на дату отгрузки товара покупателю (п. п. 5, 6, 12 ПБУ 9/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Одновременно фактическая себестоимость реализованного товара списывается со счета 41 "Товары" в дебет счета 90, субсчет 90-2 "Себестоимость продаж".

После фактической отгрузки товара организация производит зачет в оплату стоимости реализованного товара ранее полученной предварительной оплаты.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Операции по реализации товаров на территории РФ признаются объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

В рассматриваемой ситуации организация получила предварительную оплату в счет предстоящей поставки товара от представительства международной организации (МККК), включенной в Перечень международных организаций и их представительств, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, при реализации которым товаров (работ, услуг) для официального использования применяется ставка налога на добавленную стоимость в размере 0 процентов, утвержденный Приказом МИД России N 4938, Минфина России N 33н от 09.04.2007.

То есть при реализации товара организация имеет право на применение нулевой ставки НДС (п. 12 ст. 165 НК РФ, п. 2 Правил применения налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг) для официального использования международными организациями и их представительствами, осуществляющими деятельность на территории Российской Федерации, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 22.07.2006 N 455, Письмо Минфина России от 14.08.2007 N 03-07-03/105) <*>.

Следовательно, с суммы полученной предварительной оплаты организация не начисляет НДС. Аналогичный вывод можно сделать из Писем Минфина России от 20.04.2007 N 03-07-08/88, от 16.02.2006 N 03-04-15/36.

При реализации товара для официального использования представительству МККК в РФ организация выставляет счет-фактуру с указанием налоговой ставки 0% по НДС с пометкой "Для официальных нужд международной организации" при наличии документов, перечисленных в п. 3 Правил. Для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС организация, кроме документов (их копий), указанных в п. 3 Правил, в налоговый орган представляет документы, указанные в п. 4 Правил.

При этом организация имеет право на вычет суммы НДС, предъявленной поставщиком товара, реализованного представительству МККК в РФ в порядке, установленном п. 4 ст. 176 НК РФ (п. 5 Правил).

Для обоснования применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров, предусмотренных п. 12 ст. 165 НК РФ, одновременно с разд. 5 налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденной Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н, представляются документы, перечисленные в п. п. 3, 4 Правил (п. 3 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, утвержденного Приказом Минфина России N 136н).

При реализации товара представительству МККК в РФ организация восстанавливает сумму "входного" НДС по этому товару, ранее правомерно принятую к вычету в соответствии с пп. 2 п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ. Восстановленная сумма НДС в бухгалтерском учете отражается по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Данная сумма НДС указывается в графе 6 строки 200 разд. 3 "Расчет суммы налога, подлежащей уплате в бюджет по операциям по реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 - 4 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" налоговой декларации за август.

Поскольку на момент реализации организация имеет подтверждающие документы, то она одновременно принимает к вычету восстановленную сумму НДС, что отражается записью по дебету счета 68 в корреспонденции с кредитом счета 19. Принимаемая к вычету восстановленная сумма НДС указывается в графе 4 строки 010 разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым документально подтверждена" налоговой декларации за август.

Налог на прибыль организаций

При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления сумма полученной предварительной оплаты в счет предстоящей поставки товара не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль (пп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли выручка от реализации товара признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 НК РФ). Дата получения дохода от реализации определяется в порядке, установленном п. 3 ст. 271 НК РФ.

При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 62:

62-1 "Расчеты с покупателями";

62-2 "Расчеты по предварительной оплате".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена предоплата в    |      |      |       |                |
   |счет предстоящей поставки|      |      |       |Выписка банка по|
   |товара                   |  51  | 62—2 |200 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Признана выручка от      |      |      |       |    Товарная    |
   |реализации товара <**>   | 62—1 | 90—1 |200 000|    накладная   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана фактическая      |      |      |       |                |
   |себестоимость            |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |реализованного товара    | 90—2 |  41  |150 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Зачтена сумма предоплаты |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |за реализованный товар   | 62—2 | 62—1 |200 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Восстановлена сумма НДС  |      |      |       |                |
   |по товару, реализованному|      |      |       |                |
   |представительству МККК в |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |РФ                       |  19  |  68  | 27 000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принята к вычету сумма   |      |      |       |                |
   |по товару, реализованному|      |      |       |                |
   |представительству МККК в |      |      |       |                |
   |РФ                       |  68  |  19  | 27 000|  Счет—фактура  |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Отметим, что при реализации товара международным организациям пп. 7 п. 1 ст. 164 НК РФ не применяется (см. Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года (Приложение к Письму МНС России от 13.05.2004 N 03-1-08/1191/15@), Письмо УМНС России по г. Москве от 11.05.2004 N 24-11/31511, консультацию советника государственной гражданской службы РФ 3 класса В.П. Колодий от 25.08.2006, Письмо Минфина России от 21.08.2003 N 04-03-09/01). <**> Напомним, что организация при реализации товара по разным налоговым ставкам (в данном случае по ставке 0% и по ставке 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ)) должна вести раздельный учет выручки от продаж этих товаров по субсчету 90-1 счета 90 (п. 1 ст. 153 НК РФ). Н.А.Якимкина Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.10.2007 ————