У организации со строительной площадки похищены материалы фактической себестоимостью 200 000 руб. По факту хищения возбуждено уголовное дело, виновный установлен. По приговору суда осужденный обязан возместить организации причиненный имущественный вред в сумме 120 000 руб. в порядке, установленном судом. Строительные материалы стоимостью 80 000 руб., признанные вещественными доказательствами по делу, возвращаются организации по постановлению следователя до вступления в силу приговора суда. Как отражаются в учете организации указанные операции?

Бухгалтерский учет

При обнаружении факта хищения материалов организация согласно п. 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" проводит инвентаризацию имущества. Порядок проведения инвентаризации и оформления ее результатов установлен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Результаты инвентаризации оформляются документами по формам, утвержденным Постановлениями Госкомстата России от 27.03.2000 N 26 и от 18.08.1998 N 88.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, пп. "б" п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражается недостача материалов по фактической себестоимости.

При возврате строительных материалов в организацию по постановлению следователя <*>, по нашему мнению, может быть произведена запись по дебету счета 10 "Материалы", субсчет 10-8 "Строительные материалы", и кредиту счета 94 на сумму фактической себестоимости возвращенных материалов.

На основании приговора суда недостача строительных материалов относится за счет виновного лица, что в бухгалтерском учете отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 76-2 "Расчеты по претензиям", и кредиту счета 94 (пп. "б" п. 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, п. 30 Методических указаний, Инструкция по применению Плана счетов).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

По мнению Минфина России, выбытие имущества в связи с хищением при выявлении виновных лиц следует рассматривать как реализацию товаров и, соответственно, как объект обложения НДС, предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ (см. Письмо Минфина России от 14.08.2007 N 03-07-15/120).

Данная точка зрения не бесспорна, поскольку п. 1 ст. 39 НК РФ определяет реализацию товаров как переход права собственности на имущество. В соответствии с п. 2 ст. 218, п. 1 ст. 235 Гражданского кодекса РФ право собственности на имущество переходит к другим лицам при его отчуждении собственником на основании сделки. При этом случай хищения имущества на основании ст. 153, п. п. 2, 3 ст. 154 ГК РФ сделкой не признается.

Не является хищение имущества и случаем принудительного изъятия имущества у собственника, поскольку никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда (п. 3 ст. 35 Конституции РФ, см. также п. 2 ст. 235 ГК РФ).

В связи с изложенным хищение имущества не является реализацией (по данному вопросу см. Постановление ФАС Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11), следовательно, отсутствует обязанность по начислению НДС с реализации к уплате в бюджет.

Но несмотря на то что хищение имущества не признается реализацией, восстанавливать к уплате в бюджет НДС по материалам, ранее правомерно принятый к вычету, по мнению судебных органов, не надо, поскольку это не предусмотрено п. 3 ст. 170 НК РФ (см., например, Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06) <**>.

Налог на прибыль организаций

В целях налогообложения прибыли убытки от хищений, виновники которых не установлены, приравниваются к внереализационным расходам (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). В рассматриваемой ситуации виновное лицо установлено.

В то же время в соответствии с п. 3 ст. 250, пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ сумма возмещения ущерба, подлежащая получению организацией по приговору суда, включается в состав внереализационных доходов. При признании в налоговом учете дохода организация вправе учесть в составе расходов стоимость похищенных материалов согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (по данному вопросу см., например, Письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245, от 29.03.2007 N 03-03-06/1/185).

Отметим, что стоимость возвращенных организации (как законному владельцу) материалов, по нашему мнению, не должна учитываться в налоговом учете ни в составе доходов, ни в составе расходов.

Применение ПБУ 18/02

Как видно из изложенного, порядок отражения рассматриваемых операций в бухгалтерском учете не предусматривает признания в составе расходов стоимости похищенных материалов, так же как и признание в составе доходов суммы возмещения вреда, подлежащей получению от виновного лица по приговору суда. В связи с этим в бухгалтерском учете (при признании в налоговом учете вышеупомянутых дохода и расхода) возникают постоянные разницы и соответствующие им постоянные налоговые актив и обязательство (п. п. 4, 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Но ввиду того что актив и обязательство в данном случае возникают одновременно и в одинаковых суммах, считаем, что организация, руководствуясь требованием рациональности к ведению бухгалтерского учета, может не отражать в учете возникшие постоянные разницы и постоянные налоговые актив и обязательство (см. п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденного Приказом Минфина России от 09.12.1998 N 60н).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Сличительная  |
   |                         |      |      |       |    ведомость   |
   |Отражена выявленная      |      |      |       |   результатов  |
   |недостача строительных   |      |      |       | инвентаризации |
   |материалов               |  94  | 10—8 |200 000|       ТМЦ      |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Приняты к учету          |      |      |       |                |
   |строительные материалы,  |      |      |       |                |
   |признанные вещественными |      |      |       |  Постановление |
   |доказательствами и       |      |      |       |   следователя, |
   |возвращенные организации | 10—8 |  94  | 80 000| Приходный ордер|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена задолженность   |      |      |       |                |
   |осужденного по возмещению|      |      |       |                |
   |вреда                    | 76—2 |  94  |120 000|  Приговор суда |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Погашена задолженность   |      |      |       |Выписка банка по|
   |по возмещению вреда <***>|  51  | 76—2 |120 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Юридическое лицо, имуществу которого преступлением (в том числе кражей) причинен вред, признается потерпевшим (ч. 1 ст. 42 Уголовно-процессуального кодекса РФ). Потерпевшему обеспечивается возмещение имущественного вреда, причиненного преступлением (ч. 3 ст. 42 УПК РФ). Такое возмещение может быть реализовано путем заявления гражданского иска (ч. 1 ст. 44 УПК РФ) и возвращения по приговору суда потерпевшему похищенных предметов и имущества, признанных вещественными доказательствами по делу (п. п. 2, 2.1 ч. 1, п. 4 ч. 3 ст. 81 УПК РФ). При этом предметы, которые в силу громоздкости не могут храниться при уголовном деле, могут быть возвращены законным владельцам (если это возможно без ущерба для доказывания) по постановлению следователя (пп. "б" п. 1 ч. 2, ч. 4 ст. 82 УПК РФ). <**> Минфин России по данному вопросу придерживается противоположной позиции (см., в частности, вышеупомянутое Письмо Минфина России). <***> Погашение задолженности по возмещению вреда производится в порядке, установленном судом. В настоящей схеме для упрощения примера приведена одна запись по погашению задолженности в безналичной форме на общую сумму. И.В.Шувалова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.10.2007 ————