Организация (заказчик-застройщик) ведет строительство объекта для собственных нужд подрядным способом. Договором строительного подряда обязанность по обеспечению строительства строительной техникой возложена на заказчика. За пользование техникой подрядчик уплачивает заказчику вознаграждение, сумма которого определяется исходя из фактического времени использования подрядчиком техники. Вознаграждение удерживается заказчиком из стоимости работ, подлежащих оплате подрядчику. Как отразить в учете заказчика приобретение строительной техники (экскаватора) и передачу ее в этом же месяце подрядчику?

Стоимость приобретенного экскаватора - 3 398 400 руб., в том числе НДС 518 400 руб. За текущий месяц сумма вознаграждения, подлежащая уплате подрядчиком за фактическое использование экскаватора, - 49 560 руб., в том числе НДС 7560 руб.

Гражданско-правовые отношения

По договору строительного подряда подрядчик обязуется в установленный договором срок построить по заданию заказчика определенный объект либо выполнить иные строительные работы, а заказчик обязуется создать подрядчику необходимые условия для выполнения работ, принять их результат и уплатить обусловленную цену (п. 1 ст. 740 Гражданского кодекса РФ).

Договором строительного подряда может быть предусмотрено, что обеспечение строительства оборудованием осуществляет заказчик (п. 1 ст. 745 ГК РФ).

В рассматриваемой ситуации договором строительного подряда предусмотрена обязанность заказчика приобрести и предоставить (за вознаграждение) в пользование подрядчику на период строительства строительную технику. При этом плата за предоставление строительной техники подрядчику взимается за время фактической эксплуатации им строительной техники.

Бухгалтерский учет

Приобретенный экскаватор, предназначенный для передачи подрядчику в пользование, на наш взгляд, удовлетворяет критериям, предусмотренным п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и, соответственно, принимается к учету в качестве объекта основных средств по первоначальной стоимости, равной сумме, уплаченной продавцу экскаватора (без учета НДС) (п. п. 7, 8 ПБУ 6/01).

Для учета основных средств, приобретенных для передачи в возмездное пользование другим организациям, предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

При передаче экскаватора в эксплуатацию подрядчику выбытия экскаватора не происходит, и он продолжает числиться в бухгалтерском учете организации. Передача экскаватора подрядчику отражается записями в аналитическом учете по счету 03.

В бухгалтерском учете стоимость экскаватора погашается путем начисления амортизации, которое может производиться линейным способом (п. п. 17, 18, 19, 20 ПБУ 6/01). При сроке полезного использования, установленном равным, например, шести годам, ежемесячная сумма амортизации по экскаватору составит 40 000 руб. ((3 398 400 руб. - 518 400 руб.) / 6 лет / 12 мес.).

Затраты на эксплуатацию строительных машин формируют себестоимость строительно-монтажных работ, выполненных подрядной организацией (п. п. 4.10, 4.17 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004) (утв. Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1)).

В данном случае такие затраты включают в себя вознаграждение, уплачиваемое подрядчиком заказчику за предоставление в пользование строительной техники.

Соответственно, сумма амортизации, начисляемая заказчиком по предоставленной в пользование подрядчику строительной технике, у заказчика затраты на строительство не формирует, а учитывается как расходы, связанные с получением дохода от предоставления техники в пользование.

В случае если предоставление имущества в пользование не является видом деятельности организации, то связанные с предоставлением экскаватора подрядчику доходы и расходы признаются прочими доходами и расходами (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).

Для учета расчетов с подрядной организацией за предоставление в пользование экскаватора может использоваться счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Предоставление за плату имущества в пользование другим организациям признается реализацией услуг и, соответственно, является объектом налогообложения по НДС (пп. 1 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база определяется как договорная стоимость оказанных услуг без учета НДС (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Что касается суммы НДС, предъявленной продавцом экскаватора, приобретенного для предоставления в пользование подрядчику, то ее организация имеет право принять к вычету на дату принятия экскаватора на учет при наличии счета-фактуры и соответствующих первичных документов (пп. 1 п. 2 ст. 171, абз. 1, 3 п. 1 ст. 172 НК РФ) <*>.

В данном случае плата за предоставление экскаватора в пользование удерживается заказчиком из суммы, подлежащей выплате подрядчику. Такое удержание по сути является прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований, предусмотренным ст. 410 ГК РФ.

При этом следует иметь в виду, что абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ установлено, что при осуществлении зачетов взаимных требований сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств.

Таким образом, организациям при осуществлении зачетов встречных требований следует предусмотреть механизм перечисления НДС денежными средствами.

Как разъяснил Минфин России (см. Письмо от 24.05.2007 N 03-07-11/139), в налоговом периоде, в котором осуществляется взаимозачет, покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав следует уплатить их поставщику соответствующую сумму НДС отдельным платежным поручением. Из данного Письма можно сделать вывод, что взаимозачет должен производиться без учета суммы НДС.

В данной схеме исходим из предположения, что в месяце зачета стоимости выполненных подрядчиком работ (без НДС) в счет платы за пользование техникой (также без НДС) стороны перечислили друг другу платежными поручениями суммы НДС.

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете приобретенный экскаватор признается амортизируемым имуществом (основным средством) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).

Получаемая плата за предоставление в пользование экскаватора (без учета НДС) признается внереализационным доходом (п. 4 ст. 250, п. 1 ст. 248 НК РФ). Дата получения внереализационного дохода от передачи имущества в пользование определяется в порядке, установленном пп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ. При этом расходы в виде сумм амортизации, начисляемой по переданному подрядчику экскаватору, относятся к внереализационным расходам (пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В данном случае исходим из предположения, что организация установила в налоговом учете срок полезного использования экскаватора, как и в бухгалтерском учете, равный шести годам, и организация не использует право на единовременное включение в состав расходов до 10% стоимости приобретенного экскаватора (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 03:

03-1 "Строительная техника для передачи подрядчику";

03-2 "Строительная техника, переданная подрядчику".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                    Приобретение экскаватора                    |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |     Договор    |
   |экскаватор,              |      |      |       |  строительного |
   |предназначенный для      |      |      |       |     подряда,   |
   |передачи в пользование   |      |      |       |   Отгрузочные  |
   |подрядчику               |      |      |       |    документы   |
   |(3 398 400 — 518 400)    |  08  |  60  |2880000|   поставщика   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС по    |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |экскаватору              |  19  |  60  |518 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к учету           |      |      |       |                |
   |экскаватор,              |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |предназначенный для      |      |      |       |передаче объекта|
   |передачи подрядчику      | 03—1 |  08  |2880000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС по   |      |      |       |                |
   |приобретенному           |      |      |       |                |
   |экскаватору              |  68  |  19  |518 400|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |Отражена передача        |      |      |       |    передачи    |
   |экскаватора подрядчику   | 03—2 | 03—1 |2880000|    имущества   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Ежемесячно в течение срока использования экскаватора подрядчиком|
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |экскаватору,             |      |      |       |                |
   |переданному подрядчику   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 880 000 / 6 / 12)     | 91—2 |  02  | 40 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                      В текущем месяце <**>                     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |     Договор    |
   |                         |      |      |       |  строительного |
   |                         |      |      |       |     подряда,   |
   |                         |      |      |       |     Журнал     |
   |                         |      |      |       |  учета работы  |
   |                         |      |      |       |  строительных  |
   |Отражена плата за        |      |      |       |      машин     |
   |пользование экскаватором |  76  | 91—1 | 49 560|  (механизмов)  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС             | 91—2 |  68  |  7 560|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Плата за пользование     |      |      |       |                |
   |экскаватором (без учета  |      |      |       |                |
   |НДС) зачтена в счет      |      |      |       |     Договор    |
   |оплаты выполненных работ |      |      |       |  строительного |
   |(49 560 — 7560)          |  60  |  76  | 42 000|     подряда    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Получена от подрядчика   |      |      |       |Выписка банка по|
   |сумма НДС                |  51  |  76  |  7 560|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Перечислен подрядчику    |      |      |       |                |
   |НДС в части стоимости    |      |      |       |                |
   |выполненных работ,       |      |      |       |Выписка банка по|
   |погашенной зачетом       |  60  |  51  |  7 560|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> По мнению Минфина России, организация вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную ей при приобретении объекта основных средств, в месяце принятия к учету приобретенного объекта в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" (см., например, п. 2 Письма от 16.05.2006 N 03-02-07/1-122). С точки зрения арбитражных судов правомерным является принятие к вычету сумм НДС в месяце оприходования объекта основных средств в составе вложений во внеоборотные активы (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 08.02.2006 N Ф04-231/2006(19403-А67-31), ФАС Волго-Вятского округа от 23.05.2005 N А29-8703/2004А). В данном случае экскаватор принимается в состав основных средств в месяце его приобретения у продавца. <**> Аналогичные записи производятся ежемесячно на сумму, исчисленную исходя из фактического времени использования экскаватора подрядчиком. Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 03.10.2007 ————