Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете организации операции по экспорту товаров в следующей ситуации?

19.12.2006 организация отгрузила на экспорт в США товар на сумму 100 000 долл. США. Право собственности на товар перешло к покупателю на дату отгрузки товара. В соответствии с условиями контракта транспортные расходы до порта в США несет продавец, стоимость доставки включена в цену товара. Сумма "входного" НДС по товару, отгруженному на экспорт, составляет 440 000 руб. Пакет документов, подтверждающий обоснованность применения ставки НДС в размере 0%, собран 31.01.2007.

29.01.2007 на транзитный валютный счет организации зачислена оплата, полученная от покупателя за товар.

31.01.2007 оплачен счет за морскую перевозку экспортного груза - 8000 долл. США, а также оплачены услуги банка за исполнение обязанностей агента валютного контроля - 150 долл. США.

31.01.2007 часть поступившей экспортной выручки (80 000 долл. США) направлена для продажи на внутреннем валютном рынке, остальная валюта переведена на текущий валютный счет.

02.02.2007 иностранная валюта продана банком по курсу 26,02 руб. за 1 долл. США и рублевые средства от продажи валюты в размере 2 081 395 руб. зачислены на расчетный счет организации.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете " выручка от реализации товара отражается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 90-1 "Выручка", в корреспонденции с дебетом счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" в размере контрактной стоимости (п. п. 5, 6.1, 12 Положения по бухгалтерскому "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Записи в бухгалтерском учете по валютным счетам организации, а также по операциям в иностранной валюте производятся в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу ЦБ РФ, действующему на дату совершения операции. Одновременно указанные записи производятся в валюте расчетов и платежей (п. 24 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н).

Согласно п. п. 4, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденного Приказом Минфина России от 27.11.2006 N 154н, пересчет стоимости активов и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в рубли для отражения в бухгалтерском учете производится по курсу, действующему на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату. Курс ЦБ РФ на дату отгрузки был равен 26,3884 руб. за 1 долл. США, т.е. экспортная выручка и дебиторская задолженность покупателя были признаны в сумме 2 638 840 руб.

В связи с изменением курса доллара США по отношению к рублю при пересчете суммы задолженность покупателя в рубли образуется " курсовая разница. Признание курсовой разницы в качестве дохода или расхода организации производится в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность (п. 12 ПБУ 3/2006).

Курсовые разницы включаются в состав прочих доходов и расходов (п. 13 ПБУ 3/2006, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н) и отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-1 "Прочие доходы" или 91-2 "Прочие расходы".

По состоянию на 31.12.2006 курс доллара к рублю снизился и составил 26,3311 руб. за 1 долл. США. В результате уменьшения курса иностранной валюты в период между датой принятия к бухгалтерскому учету дебиторской задолженности и датой составления бухгалтерской отчетности за отчетный период у организации возникла отрицательная курсовая разница в сумме 5730 руб. ((26,3311 руб/долл. - 26,3884 руб/долл.) x 100 000 долл.) (п. п. 3, 7, 11 ПБУ 3/2006).

Между датой последней переоценки задолженности (31.12.2006) и датой исполнения иностранным покупателем обязательства по оплате товара курс доллара вырос и составил на 29.01.2007 26,5575 руб. за 1 долл. США. В результате роста курса валюты у организации образовалась положительная курсовая разница в сумме 22 640 руб. ((26,5575 руб/долл. - 26,3311 руб/долл.) x 100 000 долл.).

Поступление денежных средств в иностранной валюте от покупателя за поставленный ему товар отражается по дебету счета 52 "Валютный счет", субсчет "Транзитный валютный счет", в корреспонденции с кредитом счета 62.

В бухгалтерском учете " расходы по оплате счета перевозчика за транспортировку товара признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99, Инструкция по применению Плана счетов).

Поступления от " продажи иностранной валюты признаются прочими доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99). Расходы, связанные с продажей иностранной валюты, признаются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99).

В данном случае валюта, направляемая на продажу, списана с валютного счета организации 31.01.2007, а рублевые средства от продажи валюты зачислены на расчетный счет 02.02.2007. Согласно п. 19 ПБУ 10/99 расходы признаются в отчете о прибылях и убытках с учетом связи между произведенными расходами и поступлениями (соответствие доходов и расходов). Поэтому для соблюдения указанного пункта, а также для облегчения контроля за движением денежных средств, для учета списанных с валютного счета организации валютных средств до зачисления рублей на расчетный счет организации целесообразно использовать промежуточный счет. Таким промежуточным счетом может быть счет 57 "Переводы в пути". При списании 31.01.2007 валюты со счета организации списанная сумма отражается по дебету счета 57 и списывается с этого счета в дебет счета 91, субсчет 91-2, на дату продажи иностранной валюты.

Сумма комиссии, уплаченная банку, также отражается по дебету счета 91-2 "Прочие расходы" (п. 11 ПБУ 10/99).

Налог на прибыль

организаций

Для целей налогообложения прибыли " выручка от реализации товаров признается доходом от реализации (п. 1 ст. 249 Налогового кодекса РФ). При признании для целей налогообложения прибыли доходов и расходов методом начисления датой получения дохода от реализации признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ, независимо от фактического поступления средств в их оплату (п. 3 ст. 271 НК РФ). При реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от реализации товаров на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из методов оценки покупных товаров в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения, а также на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией. При реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 НК РФ (пп. 3 п. 1 ст. 268 НК РФ).

Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату признания соответствующего дохода (п. 8 ст. 271 НК РФ). Таким образом, доход в налоговом учете определяется в сумме, исчисленной по курсу на дату отгрузки товара.

Для целей налогообложения прибыли доходы и расходы в виде положительной и отрицательной " курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, относятся к внереализационным доходам и расходам (п. 11 ст. 250, пп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), которые признаются на последний день текущего месяца (пп. 7 п. 4 ст. 271, пп. 6 п. 7 ст. 272 НК РФ).

Для целей налогообложения убыток от " продажи валюты относится к внереализационным расходам и уменьшает налогооблагаемую прибыль (пп. 6 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость (НДС)

При реализации товаров на экспорт налогообложение производится по налоговой ставке 0% при условии представления организацией в налоговый орган документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ (пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ). Таким образом, при вывозе товара с таможенной территории РФ в таможенном режиме экспорта НДС не уплачивается (пп. 1 п. 2 ст. 151 НК РФ).

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 164 НК РФ при реализации товаров, облагаемых НДС по налоговой ставке 0%, моментом определения налоговой базы является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ (п. 9 ст. 167 НК РФ).

Документы (их копии), указанные в пп. 1 - 4 п. 1 ст. 165 НК РФ, представляются организацией для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% в срок не позднее 180 дней считая с даты помещения товаров под таможенный режим экспорта (п. 9 ст. 165 НК РФ). Документы представляются одновременно с представлением налоговой декларации, форма которой утверждена Приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н (п. 10 ст. 165 НК РФ).

На момент зачисления валютной выручки все требуемые документы собраны. Поскольку организация уложилась в отведенный законодательством срок и представила документы до истечения 180 дней с момента таможенного оформления товара, она не начисляет и не уплачивает НДС в бюджет. При этом организация имеет право на налоговый вычет сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам) в части, приходящейся на товар, реализованный на экспорт (п. 3 ст. 172, п. 9 ст. 167 НК РФ).

Согласно п. 27 Порядка заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (Приложение N 2 к Приказу Минфина России N 136н) при заполнении разд. 5 "Расчет суммы налога по операциям по реализации товаров (работ, услуг), обоснованность применения налоговой ставки 0% по которым документально подтверждена" налоговой декларации по НДС за январь 2007 г. в графе 2 по строке 010 разд. 5 налоговой декларации указывается налоговая база в размере выручки от реализации товаров в иностранной валюте, пересчитанной в рубли по курсу ЦБ РФ на дату оплаты реализованных товаров, т.е. на 29.01.2007 (п. 3 ст. 153 НК РФ).

В графе 4 по строке 010 разд. 5 налоговой декларации указывается сумма "входного" НДС, принимая к вычету. Эта же сумма НДС указывается в графе 4 по строкам 020 и 030 разд. 5 налоговой декларации. Кроме того, данная сумма учитывается при расчете общей суммы НДС по всем операциям, облагаемым НДС, которая отражается по строке 040 или 050 разд. 1 "Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (возмещению из бюджета), по данным налогоплательщика" налоговой декларации за январь 2007 г.

Порядок определения суммы налога, относящейся к товарам (работам, услугам), приобретенным для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых облагаются по налоговой ставке 0%, устанавливается принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения (п. 10 ст. 165 НК РФ).

Обозначения субсчетов, используемые в таблице проводок

К балансовому счету 52 "Валютные счета":

52-1 "Транзитный валютный счет";

52-2 "Текущий валютный счет".

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |    Контракт,   |
   |19.12.2006               |      |      |       |    Грузовая    |
   |Отгружен на экспорт товар|      |      |       |   таможенная   |
   |(100 000 x 26,3884)      |  62  | 90—1 |2638840|   декларация   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |31.12.2006               |      |      |       |                |
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница от      |      |      |       |                |
   |переоценки дебиторской   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |задолженности            | 91—2 |  62  |  5 730| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           29.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Зачислена на транзитный  |      |      |       |                |
   |валютный счет экспортная |      |      |       |Выписка банка по|
   |выручка за отгруженный   |      |      |       |   транзитному  |
   |товар (100 000 x 26,5575)| 52—1 |  62  |2655750| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена положительная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница от      |      |      |       |                |
   |переоценки дебиторской   |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |задолженности            |  62  | 91—1 | 22 640| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           31.01.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Отражена отрицательная   |      |      |       |                |
   |курсовая разница от      |      |      |       |                |
   |переоценки валюты на     |      |      |       |                |
   |долларовом транзитном    |      |      |       |                |
   |валютном счете           |      |      |       |                |
   |(100 000 x (26,5331 —    |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,5575))              | 91—1 | 52—1 |  2 440| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачен счет за морскую  |      |      |       |      Счет,     |
   |перевозку экспортного    |      |      |       |Выписка банка по|
   |груза                    |      |      |       |   транзитному  |
   |(8000 x 26,5331) <*>     |  60  | 52—1 |212 265|    валютному   |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оплачены услуги банка за |      |      |       |                |
   |исполнение обязанностей  |      |      |       |Выписка банка по|
   |агента валютного контроля|      |      |       |   транзитному  |
   |(150 x 26,5331)          | 91—2 | 52—1 |  3 980| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Направлена часть         |      |      |       |                |
   |поступившей экспортной   |      |      |       |                |
   |выручки на продажу на    |      |      |       |Выписка банка по|
   |внутреннем валютном рынке|      |      |       |   транзитному  |
   |(80 000 x 26,5331)       |  57  | 52—1 |2122648| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Оставшаяся часть         |      |      |       |                |
   |поступившей экспортной   |      |      |       |                |
   |выручки перечислена на   |      |      |       |                |
   |текущий валютный счет в  |      |      |       |                |
   |долларах США             |      |      |       |Выписка банка по|
   |((100 000 — 80 000 —     |      |      |       |    текущему    |
   |— 8000 — 150) x 26,5331) | 52—2 | 52—1 |314 417| валютному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражены налоговые вычеты|      |      |       |                |
   |по НДС                   |  68  |  19  |440 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                           02.02.2007                           |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Зачислены на расчетный   |      |      |       |                |
   |счет рублевые средства от|      |      |       |Выписка банка по|
   |продажи валюты           |  51  | 91—1 |2081395|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена курсовая разница|      |      |       |                |
   |от переоценки валюты,    |      |      |       |                |
   |направленной на продажу  |      |      |       |                |
   |(80 000 x (26,4882 —     |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |— 26,5331))              | 91—2 |  57  |  3 592| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана проданная валюта |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(80 000 x 26,4882)       | 91—2 |  57  |2119056| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отнесен на финансовые    |      |      |       |                |
   |результаты убыток от     |      |      |       |                |
   |продажи валюты (без учета|      |      |       |                |
   |иных операций)           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 081 395 — 2 119 056)  |  99  | 91—9 | 37 661| справка—расчет |
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Бухгалтерская запись по признанию расхода на доставку экспортного товара в таблице не приводится, учет курсовых разниц по расчетам за услуги доставки не рассматривается И.В.Перелетова Консалтинговая группа "Зеркало" 02.10.2007 ————