Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете строительной организации, осуществляющей строительство объекта для собственных нужд хозяйственным способом, затраты на лизинг (лизинговые платежи) и последующий выкуп строительной техники, используемой для выполнения строительных работ на данном объекте? В течение срока действия договора лизинга строительная техника учитывается на балансе лизингодателя.

Договор лизинга заключен на 4 года. Общая сумма договора лизинга составляет 8 496 000 руб. (в том числе НДС - 1 296 000 руб.) и состоит из общей суммы лизинговых платежей за весь срок действия договора лизинга - 5 664 000 руб. (в том числе НДС - 864 000 руб.), а также выкупной цены техники - 2 832 000 руб. (в том числе НДС - 432 000 руб.). Уплата лизинговых платежей производится ежемесячно равными долями по 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). По окончании срока лизинга организация выплатила выкупную цену, строительная техника перешла в собственность организации и продолжает использоваться при строительстве вышеуказанного объекта. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, данная строительная техника относится к IV амортизационной группе (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно).

Гражданско-правовые отношения

По договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей (ст. 665 Гражданского кодекса РФ).

Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входит возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").

Предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, может учитываться на балансе лизингодателя по взаимному соглашению сторон. Амортизационные отчисления в таком случае производит лизингодатель (п. п. 1, 2 ст. 31 Федерального закона N 164-ФЗ).

Бухгалтерский учет

Лизинговое имущество, учитываемое на балансе лизингодателя, принимается лизингополучателем на забалансовый счет 001 "Арендованные основные средства" в сумме, указанной в договоре лизинга (п. 8 Указаний об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденных Приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).

Начисление причитающихся лизингодателю лизинговых платежей за отчетный период отражается по кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам", в корреспонденции со счетами учета соответствующего вида затрат (п. 9 Указаний).

В бухгалтерском учете затраты на строительство объекта для собственных нужд (в том числе осуществляемое хозяйственным способом) учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 08-3 "Строительство объектов основных средств" (п. п. 1.2, 2.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, утвержденного Письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160; Инструкция по применению Плана счетов).

При хозяйственном способе производства строительных работ на счете 08, субсчет 08-3, отражаются фактически произведенные организацией затраты (п. 3.1.2 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций).

Основанием для отражения на счете 08, субсчет 08-3, выполненного объема строительно-монтажных работ (СМР) является составляемая Справка о стоимости выполненных работ и затрат, подписанная руководителями организации и подразделения, выполняющего СМР (унифицированная форма N КС-3, утвержденная Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) (п. п. 7.2, 7.2.4 Инструкции по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123).

До момента зачисления объема выполненных СМР на счет 08, субсчет 08-3, фактические расходы, произведенные организацией на выполнение СМР, могут отражаться на счете 20 "Основное производство". Зачисление выполненных объемов СМР в состав капитальных вложений отражается записью по кредиту счета 20 и дебету счета 08, субсчет 08-3.

Затраты на эксплуатацию строительных машин (без учета НДС) формируют себестоимость выполненных СМР (п. п. 4.10, 4.17 Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (МДС 81-35.2004), утвержденной Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1).

Следовательно, в рассматриваемом случае затраты на уплату лизинговых платежей по строительной технике, используемой при строительстве объекта для собственных нужд, также относятся у строительной организации на счет 20 с последующим списанием на счет 08, субсчет 08-3.

В рассматриваемом случае по истечении срока действия договора лизинга организация выкупила строительную технику. Выкупленная техника принимается к бухгалтерскому учету в состав собственных основных средств по первоначальной стоимости (равной выкупной цене без учета НДС) (п. п. 7, 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

С месяца, следующего за месяцем принятия к учету выкупленной строительной техники, ее стоимость погашается путем начисления амортизации (которое может производиться, например, линейным способом). Указанное погашение производится в течение оставшегося срока полезного использования выкупленной техники, до полного списания стоимости этой техники либо до ее выбытия (списания техники с бухгалтерского учета) (п. п. 17, 18, 19, 20, 21 ПБУ 6/01).

При оставшемся сроке полезного использования техники, установленном равным, например, двум годам, ежемесячная сумма амортизации по технике составит 100 000 руб. ((2 832 000 руб. - 432 000 руб.) / 2 года / 12 мес.).

Суммы амортизации, начисленной по строительной технике после ее выкупа у лизингодателя, также представляют собой затраты на эксплуатацию строительных машин, которые, как указывалось выше, формируют себестоимость СМР, выполненных хозяйственным способом.

Налог на добавленную стоимость (НДС)

Выполнение СМР для собственного потребления является объектом налогообложения по НДС (пп. 3 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ).

Налоговая база при выполнении таких СМР определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение (п. 2 ст. 159 НК РФ).

Как указывалось выше, в стоимость выполненных СМР включаются затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов, следовательно, лизинговые платежи по строительной технике, а также суммы амортизации по данной технике, начисленной после ее выкупа, включаются в налоговую базу по НДС, начисляемому по СМР, выполненным для собственного потребления.

Моментом определения налоговой базы при выполнении СМР для собственного потребления является последнее число каждого налогового периода (п. 10 ст. 167 НК РФ).

В данной схеме исходим из предположения, что построенный объект будет использоваться при осуществлении облагаемых НДС операций. В таком случае сумму НДС, исчисленную и уплаченную в бюджет со стоимости выполненных СМР для собственного потребления, организация имеет право принять к вычету. Вычет указанной суммы НДС производится по мере уплаты в бюджет НДС, исчисленного при выполнении СМР для собственного потребления (абз. 3 п. 6 ст. 171, абз. 2 п. 5 ст. 172 НК РФ).

Суммы НДС, предъявленные организации лизингодателем в составе лизинговых платежей по строительной технике, а также в составе выкупной цены этой техники, организация принимает к вычету при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов, после принятия к учету лизинговых платежей и выкупленной техники (п. 6 ст. 171, п. 5 ст. 172 НК РФ).

Налог на прибыль организаций

В налоговом учете затраты на эксплуатацию строительной техники в сумме лизинговых платежей формируют первоначальную стоимость строящегося объекта как амортизируемого имущества (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 256, п. 5 ст. 270 НК РФ).

Выкупленная у лизингодателя строительная техника признается амортизируемым имуществом (основным средством) (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ). Амортизация по данной технике может начисляться по норме, определенной с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет эксплуатации данного имущества в рамках договора лизинга (п. 12 ст. 259 НК РФ). С учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, и срока действия договора лизинга в налоговом учете, как и в бухгалтерском, срок полезного использования строительной техники после ее выкупа может быть установлен равным двум годам (6 лет - 4 года).

Поскольку техника используется при строительстве объекта, который по окончании строительства и ввода в эксплуатацию будет признан амортизируемым имуществом, то суммы начисленной амортизации по технике в налоговом учете в состав текущих расходов не включаются, а, как и в бухгалтерском учете, формируют первоначальную стоимость строящегося объекта (абз. 2 п. 1 ст. 257, п. 5 ст. 270 НК РФ).

     
   ——————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————¬
   |   Содержание операций   |Дебет |Кредит| Сумма,|   Первичный    |
   |                         |      |      |  руб. |    документ    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |        В месяце получения строительной техники в лизинг        |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор лизинга,|
   |Отражена стоимость       |      |      |       |  Акт приемки—  |
   |техники, полученной по   |      |      |       |передачи техники|
   |договору лизинга         | 001  |      |8496000|    в лизинг    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |      Ежемесячно в течение срока действия договора лизинга      |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислен лизинговый      |      |      |       |Договор лизинга,|
   |платеж (без НДС)         |      |      |       |      Счет      |
   |(118 000 — 18 000)       |  20  |  76  |100 000|  лизингодателя |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |лизингодателем           |  19  |  76  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |лизингодателем           |  68  |  19  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Уплачен лизинговый       |      |      |       |Выписка банка по|
   |платеж                   |  76  |  51  |118 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Лизинговый платеж отнесен|      |      |       |     работ,     |
   |на увеличение капитальных|      |      |       |     Справка    |
   |вложений (в составе      |      |      |       |   о стоимости  |
   |стоимости выполненных    |      |      |       |   выполненных  |
   |СМР)                     | 08—3 |  20  |100 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по СМР,     |      |      |       |                |
   |выполненным для          |      |      |       |                |
   |собственного потребления |      |      |       |                |
   |в текущем месяце (без    |      |      |       |                |
   |учета иных затрат на     |      |      |       |                |
   |выполнение СМР)          |      |      |       |                |
   |(100 000 x 18%)          |  19  |  68  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячная бухгалтерская запись следующего месяца       |
   |      (после уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации за     |
   |                         прошлый месяц)                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный со стоимости |      |      |       |                |
   |выполненных СМР (без     |      |      |       |                |
   |учета иных затрат на     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |выполнение СМР) и        |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченный в бюджет      |  68  |  19  | 18 000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |              В месяце выкупа строительной техники              |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |                         |      |      |       |Договор лизинга,|
   |Уплачена выкупная цена   |      |      |       |Выписка банка по|
   |строительной техники     |  76  |  51  |2832000|расчетному счету|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена выкупная цена   |      |      |       |Договор лизинга,|
   |строительной техники (без|      |      |       |  Акт приемки—  |
   |учета НДС)               |      |      |       |передачи техники|
   |(2 832 000 — 432 000)    |  08  |  76  |2400000| в собственность|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Отражена сумма НДС,      |      |      |       |                |
   |предъявленная            |      |      |       |                |
   |лизингодателем           |  19  |  76  |432 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |предъявленный            |      |      |       |                |
   |лизингодателем           |  68  |  19  |432 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Списана с забалансового  |      |      |       |                |
   |счета стоимость          |      |      |       |                |
   |строительной техники,    |      |      |       |                |
   |выкупленной  у           |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |лизингодателя            |      | 001  |8496000|     справка    |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Выкупленная строительная |      |      |       |  Акт о приеме— |
   |техника принята к учету  |      |      |       |передаче объекта|
   |в состав основных средств|  01  |  08  |2400000|основных средств|
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   | Ежемесячно с месяца, следующего за месяцем принятия выкупленной|
   |      строительной техники в состав основных средств, и до      |
   |     окончания строительства объекта хозяйственным способом     |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Начислена амортизация по |      |      |       |                |
   |выкупленной строительной |      |      |       |                |
   |технике                  |      |      |       |  Бухгалтерская |
   |(2 400 000 / 2 / 12)     |  20  |  02  |100 000| справка—расчет |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |                         |      |      |       |  Акт о приемке |
   |                         |      |      |       |   выполненных  |
   |Сумма амортизации        |      |      |       |      работ,    |
   |отнесена на увеличение   |      |      |       |     Справка    |
   |капитальных вложений (в  |      |      |       |   о стоимости  |
   |составе стоимости        |      |      |       |   выполненных  |
   |выполненных СМР)         | 08—3 |  20  |100 000| работ и затрат |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |Начислен НДС по СМР,     |      |      |       |                |
   |выполненным для          |      |      |       |                |
   |собственного потребления |      |      |       |                |
   |в текущем месяце (без    |      |      |       |                |
   |учета иных затрат на     |      |      |       |                |
   |выполнение СМР)          |      |      |       |                |
   |(100 000 x 18%)          |  19  |  68  | 18 000|  Счет—фактура  |
   +—————————————————————————+——————+——————+———————+————————————————+
   |       Ежемесячная бухгалтерская запись следующего месяца       |
   |      (после уплаты в бюджет НДС по налоговой декларации за     |
   |                         прошлый месяц)                         |
   +—————————————————————————T——————T——————T———————T————————————————+
   |Принят к вычету НДС,     |      |      |       |                |
   |начисленный со стоимости |      |      |       |                |
   |выполненных СМР (без     |      |      |       |                |
   |учета иных затрат на     |      |      |       |  Счет—фактура, |
   |выполнение СМР) и        |      |      |       |Выписка банка по|
   |уплаченный в бюджет      |  68  |  19  | 18 000|расчетному счету|
   L—————————————————————————+——————+——————+———————+—————————————————
   

Ю.С.Орлова Консультационно-аналитический центр по бухгалтерскому учету и налогообложению 02.10.2007 ————